行政事业单位内部控制闭环模型框架研究

李汶瑾

摘 要：本文借鉴了科学技术领域的控制论，对行政事业单位的内部控制理论以闭环模型的方式进行了重新梳理，建立了内部控制模型框架，该框架可为内部控制在单位和业务层面的量化分析奠定基础，内部控制各要素可进行模块化分析和构建，易于扩展，对于行政事业单位优化内部控制具有启发意义。

关键词：行政事业单位;内部控制;模型

一、研究背景

内部控制是指单位为实现控制财务风险、防范贪污腐败等目标，通过授权审批控制、职务分离制约和执行相关程序，对经济活动的风险进行管控。内部控制可以有效防范舞弊和预防腐败，合理保证单位财务信息真实完整、活动合法合规、资产安全，大大提高了公共服务的效率和效果。

作为我国的公共部门，行政事业单位承载着管理社会公共事务，提供公共物品的重要职能。随着改革的不断深入，当进入攻坚阶段后，国家对政府职能与时俱进地转变、节约公共资源、避免行政腐败、提高政府公信力、改善公共服务质量、提高服务效率效率提出了更高的要求，而内部控制为此提供了一种有效解决途径。

目前，我国企业内部控制规范体系已趋于成熟，但行政事业单位内部控制规范体系尚亟待完善。2012年11月，财政部公布了《行政事业单位内部控制规范 （ 试行） 》（以下简称《规范》），并于2014年1月1日起在全国全面推行。《规范》初步建立了我国行政事业单位内部控制制度基本框架，为相关单位建立和实施内部控制体系提供了指南。由此，构建一个适用于我国基本国情的行政事业单位内部控制规范体系显得越发重要。

近年来，我国行政事业单位内部控制方面的研究也取得了较大成绩，然而研究中也存在不少问题。刘永泽（2012）构建了我国政府部门内部控制的框架体系，其中包括内部控制原则、概念、目标以及要素等，并提出了综合国家立法、内外部审计和信息披露的内部控制实施机制。刘永泽（2013）对行政事业单位内部控制的主体范围和客体范围进行了重新界定，明确了行政事业单位内部控制目标与企业内部控制目标的区别，设计了此设计内部控制五要素。田祥宇（2013）从基本概念、内部控制的目标、范围、标准以及相应的评价监督和实施机制等多个维度对中国特色的行政事业单位内部控制制度的特征进行了详细分析，对比了我国行政事业单位在运营目标、绩效评价、预算管理、风险应对和法律约束方面与企业内部控制的制度异同。以上研究基本遵循了从内部控制原则、目标到要素，再到具体实施机制的思路来构建内部控制框架，然而该方法不能反映行政事业单位作为一个动态系统是如何进行自我完善的，也不能反映如何根据单位的组织架构来设计内部控制。

将内部控制相关指标进行量化，可以把主观性的评价变换为客观数据，以确保论證的客观性和研究的可重复性。唐亚云（2019）基于模糊理论对某行政事业单位内部控制的基础性评价指标进行综合评价，将以前只能做“好”“一般”或“坏”等定性评价的指标进行量化。但该文献仅对特定指标进行了量化，无法将该量化指标与其他指标相结合，形成一个可进行系统量化分析的模型。

要解决以上问题，必须搭建一个系统性的内部控制理论框架，不仅能够将现有理论中的要素等纳入其中，且便于扩展;同时，该框架应支持量化分析，以适应未来信息化、智能化管理的发展。基于此，受科学技术领域控制论的启发，本文提出了行政事业单位内部控制的闭环模型。该模型将内部控制活动视作一个动态物理系统，对内部控制的接口、要素和过程进行了重新界定。在该模型下，内部控制的过程可以在一个统一的框架下实现可视化，便于管理和扩展。

二、闭环控制模型框架

科学技术领域的控制论对“控制”的定义为：加于受控对象上的作用，该作用通过获取并使用信息，对某些受控对象的功能进行改善。可见，科学技术领域中的控制和社会科学范畴的控制是相通的。钱学森（1958）指出，“控制论所研究的系统的运动形式，在高级形态的系统――社会系统中，也是存在的”。控制论中的方法论同样可以在行政事业单位内部控制中发挥指导作用。闭环控制是一类典型的控制策略，其系统示意图如图1所示。

对内部控制闭环模型的详细阐述如下：

输入量（r）：在控制论中，r代表一个我们对某一个或多个变量所期望达到的状态，也就是我们控制的目标。对于内部控制，r可以代表如GAO修订的《联邦政府内部控制准则》所采用的三个内部控制目标：运行目标、报告目标和遵循目标，以及资产目标、战略目标等。

输出量（y）：在控制论中，y代表r经过一系列控制后实际达到的状态。对于内部控制而言，y代表行政事业单位在实际执行过程中的运营、绩效、预算或风险的实际状态，通常为用于内部控制决策的关键信息。

反馈环节（H）：在控制论中，H通常代表一个对y的观察过程，该过程的输入为客观世界的准确输出量y，输出为y经过眼睛、传感器、功放等环节转换为人类可感受的物理量y′，由于观测过程中不可避免地会引入误差，因此y和y′往往并不完全相同。对于内部控制，H代表内部控制信息在传递过程中的变化过程。

误差（e）：在控制论中，e代表实际执行结果（即输出量）相对于期望值（即输入量）的偏差。对于内部控制，e同样代表内部控制在执行过程中实际结果与期望的偏差。偏差越大，则意味着风险也越大，因此也可将e视为风险。

受控对象（P）和控制变量（u）：在控制论中，P代表发挥实际作用的执行机构，其受到u的直接控制，而u为自变量，在允许范围内可任意变化，不受其他变量影响。对于内部控制，P可以代表业务部门，也可以代表行政事业单位本身，根据实际研究范围和层次而定;u则包括岗位、内部授权审批、归口、预算、财产、会计、单据、信息等行政事业单位可以直接控制的领域。

控制器（G）：在控制论中，G可以理解为控制算法，即通过分析期望和实际情况的偏差，以此对控制变量进行调整。对于内部控制，G可以理解为风险控制方法，该方法是独立于行政事业单位组织架构的，类似于“智囊团”，为单位或业务部门执行内部控制出谋划策，但并不参与具体执行。

限幅环节（L）：在控制论中，通过计算，G输出一系列信号拟作为P的控制信号，但在实际应用中，计算值有时会超出实际控制信号所能执行的能力，因此需要在控制信号前面再加一个限幅环节，对控制信号的上下限进行限制。对于内部控制，L包括一系列原则，如全面性原则、重要性原则、制衡性原则和适应性原则，以及在实际工作开展中遇到的种种法律、财务或人力限制。

三、闭环模型的应用

1.稳定性分析

现有研究少有对内部控制的稳定性进行讨论。事实上，对于一个动态系统，要保证其稳定运行，不仅需要控制器稳定，还需要受控对象自身也是稳定的。对于行政事业单位而言，要保证内部控制不会陷入失控，首先要求该单位的组织结构自身是稳定的，不至于在常规运作中失控，然后才能寻求一个稳定的内部控制方法，最后将组织与内部控制相结合，形成一个可达成组织目标的稳定系统。在追求组织目标达成率之前，必须保证整个单位内部控制的稳定。

2.能观性

在闭环模型中，有效的内部控制依赖于信息搜集的有效性，对组织内部状态，特别是关键指标信息获取越准确，越有利于提高内部控制能力。例如，在采购业务控制中，若采购人员收受回扣为供應商谋取便利，采购流程缺乏监督，而这些问题不被觉察，那么获取的信息就不足以支撑单位做出有效的内部控制决策。

3.能控性

仅仅准确掌握单位内部信息还不能保证能有效实施内部控制。若单位内部管理非常严苛，只有对外投资控制比较宽松，但对外投资对于提高单位整体内部控制质量的作用微乎其微，那么就说明该单位所能实施的控制手段非常有限，能控性较差。

综上，只有将行政事业单位内部控制的能观性和能控性同步提升，才能从整体上提升单位的内部控制水平。

四、结语

本文借鉴了科学技术领域控制论的方法论，构建了行政事业单位内部控制的闭环模型，将内部控制的目标、约束和要素在闭环模型的框架下进行了重新梳理，为行政事业单位内部控制的稳定性以及能观性、能控性分析提供了思路。在此框架下，更有利于将来对内部控制进行量化分析，解决现有内部控制理论缺乏客观描述语言的困境。

参考文献

1.刘永泽.我国政府部门内部控制框架体系的构建研究.会计研究，2012（1）.

2.刘永泽.关于行政事业单位内部控制的几个问题.会计研究，2013（1）.

3.田祥宇.我国行政事业单位内部控制制度特征研究.会计研究，2013（9）.

4.唐亚云.基于模糊综合评价法的行政事业单位内部控制优化研究.广西师范大学，2019.

（责任编辑：王文龙）