政府会计制度下高校个人所得税核算探析

樊晓晶，冯 晨

（西藏民族大学财务处 陕西咸阳 712082）

一、制度背景及研究意义

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度的改革需要，规范行政事业单位的会计核算，提高会计信息的质量，财政部于2017 年10 月24 日颁布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称新制度)。新制度适用于各级各类行政单位和事业单位，自2019年1月1日起执行[1]。依据新制度的适用范围高等学校纳入执行《政府会计制度》行列，不再执行《高等学校会计制度》。时隔1年，2018 年10 月，财政部又颁布了关于高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定[2]以及衔接规定[3]。以上相关制度及规定的颁布为高等学校落地实施《政府会计制度》提供了重要的政策法规依据和操作指导意见。

2019年高等学校执行政府会计制度度过了一年，从基本的系统升级和账套的基础设置到日常业务的处理都经历了一场前所未有的挑战。在双系统、双基础的核算要求下，大多数日常业务的核算方法与原《高等学校会计制度》相比都发生了巨大的变化，实务操作中出现很多亟待解决的新问题，有待学者的共同探讨和努力予以解决。纵观新制度颁布前后的相关学术讨论，学者对如何从《高等学校会计制度》转换到《政府会计制度》以及在转换衔接过程中需要注意的问题进行了大量的讨论，包括两种制度的差异分析，实施《政府会计制度》相关的基础准备工作，会计人员的素质提升培训以及会计科目设置、会计报表等问题，而基于新制度核算要求下实务操作的讨论较少，尤其是针对高等学校并结合高校实际核算要求及业务特点，具有指导意义的实务操作探讨更是凤毛麟角。在笔者所涉猎的文献中，有关高等学校个人所得税的实务操作问题以下学者有所涉及:彭玫[4]就《政府会计制度》下高等学校会计核算与原制度进行了对比分析，作者对有关“其他应交税费”的核算进行了介绍，但仅参照新制度衔接问题中的要求列示了相应的会计分录，并未结合高等学校实际核算要求对涉及个人所得税的业务进行详细讨论和说明；初宜红[5]（P267-268）等人就新制度下高等学校个人所得税的会计核算做了相应的制度解读和应用举例，但结合高等学校具体的实际核算情况，作者所述方法在实际操作过程中并非完全适用。张玉英、葛洪朋[6]对行政事业单位个人所得税代扣代缴业务核算进行了分析，并结合行政事业单位的核算特点提出了具有可操作性的建议，作者认为，可以通过对“其他应交税费”科目依据资金来源性质进行明细核算，在“行政支出/事业支出”科目下增设“代扣个人所得税归集”明细科目等相关信息，以此来提高预算会计核算的准确性及个税核算的工作效率。但这种方法还可进一步简化，减少明细科目的设置，解决核算烦琐的问题。高校作为教职工及提供服务的其他人员个人所得税的预扣预缴义务人和涉税业务发生较多的地方，如何正确简便的核算个人所得税成为实务中亟待解决的现实问题，值得深入思考和探讨。

二、个人所得税相关科目设置及新制度的指导分录

我国自2016 年5 月1 日起全面实行了营改增税务改革，新制度取消了原制度中的“应缴税费”科目，设置“应交增值税”“其他应交税费”科目核算涉税业务，将增值税之外的个人所得税等其他税费均通过“其他应交税费”科目核算。依据《政府会计制度》[1]中的相关解释，单位预扣预缴的个人所得税通过“其他应交税费”科目核算。具体指导分录见表1。

表1 列示了《政府会计制度》中预扣预缴职工及其他人员个人所得税在财务会计系统及预算会计系统的指导分录，对会计实务工作具有一定的指导意义，但结合高等学校对不同支出区分不同资金属性（资金属性主要分为:财政资金-基本，非财政资金-基本；财政资金-项目，非财政资金-项目，其他资金）进行详细辅助核算的要求，相应的会计指导分录在实务操作中还有待进一步细化改进，才能符合实际的工作需求。

三、高等学校个人所得税实务核算中存在的问题及解决建议

（一）个人所得税实务核算中存在的问题

从表1 列示的有关个人所得税的核算指导分录来看，个人所得税的核算并不复杂，但结合高等学校对资金属性的详细辅助核算要求，不同支出所包含的个人所得税的资金属性就会随之变化。在新制度双系统、双基础的核算要求下，财务会计系统以权责发生制为基础进行核算，而预算会计系统以收付实现制为基础进行核算，个人所得税的预扣与上缴并非同时进行，在核算基础不同的情况下，个人所得税业务在财务会计系统与预算会计系统的处理就会存在时间上的差异。当一笔含税业务发生时，财务会计系统以含税金额全额列费用，但是在预算会计系统中个人所得税部分在预扣时不做账务处理，只有在实际缴纳时才进行列支，这样在预算会计系统列支个人所得税时就会出现每一笔上缴需返回原对应支出下列支相应的个人所得税金额，在个人所得税核算业务较频繁的情况下，如果电算化系统无法自动将每笔上缴的所得税金额对应到原支出下时，就需要会计人员手工操作返回原来业务的处理凭证进行查询，对于单笔业务来说这种做法毋庸置疑是正确的，但对于涉及个人所得税业务较频繁的高等学校来说，就会造成在缴纳个人所得税时会计核算工作烦琐复杂的问题，而且极易出现核算差错。

表1:个人所得税的账务处理示例[1]

（二）解决对策

结合高等学校对资金属性的明细核算要求，针对以上出现的个人所得税在预算会计系统缴纳环节核算烦琐的问题，可以通过在列支时设置一个统一的归集类科目(如:事业支出—教育支出—财政拨款支出—基本支出—劳务费)及具有相同资金属性的统一项目（如:部门:本校；资金属性:财政拨款-基本；项目名称:个人所得税项目）进行核算，解决缴纳环节返回原支出资金属性下的核算烦琐问题。具体操作如下:当涉税业务发生时，财务会计系统中:借方以含个人所得税的费用总额列费用，贷方个人所得税费用列暂存（其他应交税费-应交个人所得税），按实际支付给劳务方的金额贷记银行存款/零余额账户用款额度等科目；预算会计系统中，借方同样以含个人所得税的支出总额列支出，同时，借方通过设置的归集类科目及项目，将本支出中所应承担的个人所得税金额以负数列支，这个归集类科目及项目不随原支出的资金属性的改变而改变，始终保持统一。当实际汇缴个人所得税时，财务会计系统中:借记其他应交税费-应缴个人所得税，贷记银行存款/零余额账户用款额度等科目；预算会计系统中，借记统一设置的归集类科目，贷记资金结存。如此在向税务部门实际缴纳预扣的税款时，预算会计系统中仅通过这个归集类科目及项目进行核算，不需要再返回去核实每一笔所得税费用所对应的原支出，不仅减轻了会计的工作量，也减少了差错的出现率。期末预扣的个人所得税全额上缴后，这个归集类科目及项目无余额，对期末余额也不会产生影响。

四、实务举例

现以某高等学校2 月份发生的涉及个人所得税的支出业务为例，阐述不同资金属性的支出下个人所得税的会计核算:

（一）预扣环节个人所得税的业务处理

业务一:学校计提并发放教职工工资606000元，共预扣个人所得税6000 元。辅助信息:部门:组织人事，资金属性:财政拨款-基本，项目名称:人员经费，具体会计分录如下:

计提职工工资时：

财务会计系统：

借：业务活动费用—教育费用—基本工资606000

（部门：组织人事；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：人员经费）

贷：应付职工薪酬—基本工资 606000

预算会计系统不做账务处理。

发放工资时：

财务会计系统：

借：应付职工薪酬—基本工资 606000

贷：银行存款 600000贷：其他应交税费-应交个人所得税6000

（部门：本校；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：个人所得税项目）

预算会计系统：

借：事业支出—教育支出—财政拨款支出—基本支出— 基本工资 606000

（部门：组织人事；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：人员经费

借：事业支出—教育支出—财政拨款支出—基本支出—劳务费 -6000

（部门：本校；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：个人所得税项目）

贷：资金结存—货币资金 600000

业务二:法学院以其部门的日常运行经费支付一笔校外专家讲座费3600 元，学校需预扣预缴相应的个人所得税款600元。该支出的辅助信息，部门:法学院，资金属性:财政拨款-基本，项目名称:法学院运行经费，具体会计分录如下:

财务会计系统：

借：业务活动费用—教育费用—劳务费3600

（部门：法学院；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：法学院运行经费）

贷：银行存款 3000

贷：其他应交税费-应交个人所得税 600

（部门：本校；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：个人所得税项目）

预算会计系统：

借：事业支出—教育支出—财政拨款支出—基本支出—劳务费 3600

（部门：法学院；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：法学院运行经费）

借：事业支出—教育支出—财政拨款支出—基本支出—劳务费 -600

（部门：本校；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：个人所得税项目）

贷：资金结存—货币资金 3000

业务三:文学院李老师用其个人科研项目支付一笔专家咨询费2400元，学校需预扣预缴相应的个人所得税款400 元，该支出的辅助信息:部门:文学院，资金属性:非财政专项资金-项目，项目名称:李老师个人科研项目，具体会计分录如下:

财务会计系统：

借：业务活动费用—科研费用—咨询费2400

（部门：文学院；资金属性：非财政专项资金-项目；项目名称：李老师个人科研项目）

贷：银行存款 2000

贷：其他应交税费-应交个人所得税400

（部门：本校；资金来源：财政拨款-基本；项目名称：个人所得税项目）

预算会计系统：

借：事业支出—科研支出—非财政专项资金支出—项目支出—咨询费 2400

（部门：文学院；资金来源：非财政专项资金-项目；项目名称：李老师个人科研项目）

借：事业支出—教育支出—财政拨款支出—基本支出—劳务费 -400

（部门：本校；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：个人所得税项目）

贷：资金结存—货币资金 2000

业务四:后勤部门以财政专项资金支付一笔项目论证劳务费4800元，学校预扣预缴相应的个人所得税款800 元，该项支出的辅助信息:部门:后勤集团，资金属性:财政拨款-项目，项目名称:节能改造工程，具体会计分录如下:

财务会计系统：

借：单位管理费用—后勤保障费用—劳务费4800

（部门：后勤集团；资金属性：财政拨款—项目；项目名称：节能改造工程）

贷：银行存款 4000

贷：其他应交税费-应交个人所得税800

（部门：本校；资金属性：财政拨款-项目；项目名称：个人所得税项目）

预算会计系统：

借：事业支出—后勤保障支出—财政拨款支出—项目支出—劳务费 4800

（部门：后勤集团；资金属性：财政拨款—项目；项目名称：节能改造工程）

借：事业支出—教育支出—财政拨款支出—基本支出—劳务费 -800

（部门：本校；资金来源：财政拨款-基本；项目名称：个人所得税项目）

贷：资金结存—货币资金 4000

（二）学校缴纳2 月份发生的所有个人所得税费用

本月共需上缴预扣的个人所得税金额=6000+600+400+800=7800（元），具体会计分录如下:

财务会计系统：

借：其他应交税费-应交个人所得税 7800

（部门：本校；资金属性：财政拨款-基本；项目名称：个人所得税项目）

贷：银行存款 7800

预算会计系统：

借：事业支出—教育支出—财政拨款支出—基本支出—劳务费 7800

（部门：本校；资金来源：财政拨款-基本；项目名称：个人所得税项目）

贷：资金结存—货币资金 7800

财务会计系统中:“其他应交税费-应交个人所得税”科目也属于一个归集类科目，其部门，资金属性，并不随着原支出的相关属性的变化而改变，如上述举例中“其他应交税费—应交个人所得税”科目的辅助信息统一为:部门:本校；资金属性:财政拨款-基本；项目:个人所得税项目，如此在实际上缴个人所得税时统一从这个科目中转出，简化核算，期末向税务部门足额上缴税款后没有余额。

预算会计系统中:当涉税业务发生时，与财务会计相同，以含个人所得税的金额在应负担的支出中全额列支，同时通过一个归集类科目以税款金额的负数列支，如上例所示:科目统一设置为:“事业支出—教育支出—财政拨款支出—基本支出—劳务费”，相关辅助信息统一为:部门:本校；资金属性:财政拨款-基本；项目名称:个人所得税项目。在向税务部门上缴税款时统一从这个归集类科目及项目中列支，期末个人所得税费用全部上缴后借方正负相抵，余额为零。如此做法既保证了在列支出时将个人所得税费用列入所对应的项目中，同时也达到了简化核算，减少差错率的目的。

结语

2019年《政府会计制度》的实施。新制度双系统、双基础的核算要求使得高等学校具体业务的处理较之前《高等学校会计制度》相比存在很大差异，给会计核算工作带来了很大的挑战。在新制度双系统、双基础的核算要求下，财务会计系统采用权责发生制，预算会计系统采用收付实现制，而个人所得税又是先预扣，每月汇总上交，由于核算基础的不同，使得个人所得税的处理在财务会计系统和预算会计系统出现时间上的差异，尤其在预算会计系统中，由于执行收付实现制，原支出中的所得税费用只有在实际缴纳时才列支，加之高等学校对资金属性的核算要求使得在缴纳所得税费用时需要去对应原支出进行列支，在信息化系统无法自动将每笔所得税费用对应到原支出时，就需要会计人员返回原业务处理时的凭证查询每一笔个人所得税对应的支出，不仅烦琐而且极易出现差错。

针对上述个人所得税核算中存在的问题，可以通过设置统一的归集类科目及项目来简化核算步骤，这个归集类的科目和项目不随原支出资金属性的变化而变动。在预算会计系统中将含有个人所得税的支出全额在所属原支出中列支，解决了所得税对应支出的正确归属问题，同时通过统一的归集类科目及项目以负数列支所应承担的所得税费用，在起到归集作用的同时，也使预算会计系统中的借贷分录予以平衡。当高等学校缴纳个人所得税时，财务会计系统借方从应交个人所得税的暂存中转出，贷记银行存款/零余额账户用款额度等科目；预算会计系统中，借方从这个统一的归集类科目和项目中列支出，不用再返回原支出业务进行查询对应，贷记资金结存。上述做法不仅使个人所得税的支出更准确地反映在所对应的支出中，也简化了缴纳环节的会计核算，减少了个人所得税核算的差错率，提高了会计核算的质量和工作效率。