新收入准则下委托业务的收入确认分析

宫斌

摘要：2017年财政部颁布的《企业会计准则14号—收入》对收入的确认标准及计量进行了较大的修订，并对特定交易制定了具体的操作规范。在制定的特定交易规范中，第34条“主要责任人与代理人”的规定主要涉及的是委托业务。本文结合委托业务，比较分析原收入准则与新收入准则下的收入确认的不同。

关键词：会计准则;委托业务;收入准则

2017年财政部修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），更加关注收入确认的可比性，为财务报告的使用者提供有用的信息。新收入准则对原准则在收入的确认、计量等方面进行了较大的修订，并对某些特定交易（或事项）的确认与计量，给出了明确的规范。这些特定的交易（或事项）包括经济交往中普遍存在的委托业务。修改前的准则中对委托业务委托收入的确认没有明确，新收入准则第34条“主要责任人和代理人”的规定，为委托业务的收入确认提供了明确的指引。由于该项业务同旧准则相比有较大的变化，并且随着现代服务业的发展，委托业务在实际的经济交往中应用的越来越多，因此有必要对委托业务的收入确认问题进行规范。本文结合委托业务的问题，具体分析委托业务在新收入准则下的收入确认问题，期望对实际工作有所帮助。

一、修订前的收入准则委托业务收入的确认

委托业务是指委托人与受托人约定，由受托人处理委托人事务的事项。实际委托业务主要包括两大类，一是委托代销商品业务，包括视同销售和收取代销手续费两种方式;二是委托服务业务，如受托方接受委托方的委托进行旅游、雇佣、培训、诉讼代理等服务业务。

（一）委托代销商品的收入确认

修订前的收入准则对于委托代销商品方式的收入确认没有特别规定，会计核算实务中通常按照收入准则中销售商品收入确定的5个标准进行判断，其收入确定的核心是“风险与报酬是否转移”。在“视同买断”方式下，委托方在发出代销商品时不确认收入，暂计入在“委托代销商品”中。受托方将所代销的商品销售后，按实际售价确认为受托方的销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时确认收入。在“支付代销手续费方式”下，修订前的收入准则对该方式的收入确认时点问题进行了特别规定：“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入”。也就是说，同视同销售方式相同，实际委托方在收到代销方交付的代销清单时，确认商品销售收入的实现。受托方在商品销售后，按照收取的手续费确认劳务收入的实现。

（二）委托服务业务的收入确认

修订前的收入准则对于委托服务业务收入的确认没有明确规定。实务中委托服务业务收入的确定通常按照劳务收入确认的条件，用完工百分比法进行收入的确定。现实生活中，随着服务业的迅猛发展，委托业务的形式多种多样，仅仅通过完工百分比法进行收入的确定比较笼统。新收入准则在此方面实现了较大的突破，使委托服务业务收入的确定更加科学准确。

二、新收入准则委托业务收入的确认

（一）委托业务收入确认的标准

新收入准则不按照销售产品、提供劳务和让渡资产的使用权分类确定收入，而是将所有与客户之间签订的合同按照“是否履行合同的义务”作为收入确认的原则，按照准则规定的模式，按照步骤确认收入。收入确认的核心原则是：企业在客户取得相关商品控制权的时点或时段确认收入，即履行了合同中的履约义务，收入确认的金额以其预计有权获得的金额计量。具体来说，对于收入的确认是在合同的基础上，根据合同规定履约义务的模式，分步骤判断控制权是否转移，根据控制权的时点或时段确认收入。

（二）委托业务收入确认的步骤

对委托业务来说，具体的收入确认步骤为：

1.识别委托合同。识别委托合同，即识别是否符合“合同”的标准。我国现行的《合同法》分为总则和分则两部分。总则适用所有合同的一般规定，分则部分是对15个有名的合同的具体规定。在15个有名的合同中，有“委托合同”。应该注意的是，《合同法》中的“委托合同”是狭义的，仅仅指冠名为“委托合同”的合同，实际上“保管合同、仓储合同、行记合同与居间合同”也是属于广义的委托合同。因此，判断委托合同应该以合同的内容实质进行，不能仅仅以合同的名称进行判断。委托代销商品方式符合“委托合同”的标准。无论是“视同买断”方式还是“支付代销手续费”方式，在确认收入时，合同具有商业实质，各方的合同权利与义务明确，相关的支付条款明确，企业转让商品的对价很可能收回。委托服务合同也同样，无论是否合同标注为“委托合同”，只要合同规定了代理履约义务，就符合委托合同的标准。

2.识别合同的履约义务。识别合同的履约义务是确认收入的主要内容。在合同開始日，识别合同所包含的履约义务。合同的履约义务不仅有单项的义务，还包括多项的义务。识别履约义务时应根据合同的规定进行具体分析。在明确履约义务后，下一步的任务是确定各单项履约义务的履行方式，即履约业务是在某一时段还是在某一时点履行。委托代销商品业务“视同买断”代销方式下，受托方的履约义务是商品销售后向委托方开代销清单，即履约义务是时点。“支付代销手续费”方式委托代销，受托方的履约义务也是商品销售后向委托方开代销清单，即履约义务也是时点。委托服务合同的履约业务没有统一的规定，需要根据合同的履约义务进行具体的分析。

对委托业务而言，新修订的收入准则规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”

根据这一规定，视同买断代销商品，企业向客户转让商品前能够控制该商品，企业承担向客户转让商品的主要责任，应该按照总额法确认收入。支付手续费方式下，受托方在转让商品前，不能够控制商品，因此为代理人，应该按照预期手续费的金额确定收入。

委托服务业务收入的确认，应该通过交易的實质去判断。例如某旅行社开展业务，承诺为客户购买机票。机票是旅行社同航空公司协商以折扣价格购买的，无论能否转售必须支付票款，旅行社有向客户出售机票的自主定价权。旅行社在机票转移给客户之前控制机票，因此是主要责任人，应该按照总价法确认收入。如果该旅行社向航空公司订购机票，旅行社在向客户出售该机票时没有自主定价权，则该旅行社就是代理人，要按照预期有权收取的佣金或手续费确认收入。再如某网站销售礼品券，该礼品券指定餐厅，规定持100元礼品券能享用200元餐饮;网站并未预先购买而是客户有需求时才购买并销售给客户，礼品券销售价格由网站与餐厅共同商定，礼品券售出后该网站向餐厅收取礼品券价格的30%作为佣金，协助客户解决餐饮投诉。由于该网站在礼品券售出前没有礼品券的控制权，因此该网站为代理人。

3.确定与分摊合同的交易价格。交易价格的含义是指销售或提供服务的一方预期有权收取的对价金额，不包括代第三方收款、预期退款等。代第三方收款、预期退款等应该作为负债处理。如果是单项履约义务，销售方或提供服务方应在履约完成的时点确认收入;如果履约义务是多项的，要将交易金额分摊至各单项履约义务，分别确认收入。委托业务在实际工作中单项履约业务的情况较多，因而分摊交易价格相对简单。

4.确定收入。根据新收入准则，在某一时点履行了履约义务，应该在时点确认收入;在某一时段履行了履约义务，则应在时段内按履约进度确定收入。某一时段履约进度的确定有产出法、投入法。履约进度不能合理确定时按已发生成本确认收入。委托业务中委托业务中的代销业务，无论是“视同销售”还是“收取代销手续费”方式，因为在销售前控制权均没有转让，因此应该按照时点确认收入;委托服务业务视合同的内容进行判断，如果合同的履约义务是完成一定的工作义务，则应该在完成任务的时点确认收入。如果是概况处理委托人的一切实务，则应该按照完成法或产出法在时段内确认收入。

三、新的收入准则下委托业务的企业会计核算应注意的问题

通过对以上对委托业务在新收入准则下收入确认问题进行的分析，可以看出原收入准则对于委托业务收入确认标准模糊。新收入准则在收入确认的总原则下，又对特殊的业务进行了规范，便于企业进行会计核算。

需要强调的是，新的收入准则更加彰显了企业业财融合是财务工作发展的必然趋势。对于委托业务的企业，需要完善合同管理，制定流程以便从源头（例如销售业务部门、市场及业务开发部门）获取新信息，并做适当记录，特别是涉及估计和判断的信息要准确记录。

参考文献：

[1]《企业会计准则14号----收入》财政部2017年7月修订.

[2]《国际财务报告准则15号----与客户之间的合同产生的收入》IFRS15.