上市公司合并报表编制中存在的问题及策略

邓沛

摘要：通常情况下，上市公司有多个子公司，而这需要上市公司对财务报表进行合并编制。上市公司的财务状况、运营的效果及现金的流量等可以通过合并的财务报表所反映出来，同时合并的财务报表可以为上市公司的领导者决策提供有力的支撑。目前，我国实施了新的会计准则，因此上市公司财务所面临的难题之一便为编制合并报表，这也是目前研究的热点和难点。因此，本文对目前上市公司合并报表编制中所存在的问题进行了探讨，并基于问题提出了几点解决的措施和建议。

关键词：上市公司;合并报表编制;问题;策略

随着我国市场经济的不断发展以及资本市场的逐渐扩大，上市公司的数量不断在上涨。目前许多上市公司为追求更多的经济利益以及自身资本结构的优化等等一些经营目标，而不断地进行并购、重组和合并;但是，随着这些行为的增加，上市公司所面临的经营问题也随之而增加，如股权结构的不断复杂化、日益频繁的内部交易等使得上市公司合并报表编制工作难度越来越大。而上市公司的合并财务报表的质量直接关乎被披露信息的准确性以及资本市场的繁荣和稳定，同时也对债权人、股东等投资者的经济利益产生了直接的影响。所以，上市公司如何准确的开展合并报表编制工作，有利于提高合并报表的真实性、科学性，以防止出现一些违法行为。

一、合并报表的具体含义与编制的基本流程

母公司和各子公司的集团企业财务状况、经营成果以及现金流量通过合并财务报表被整体、真实、全面的反映出来，是可以反映出集团企业整体运营状况的财务报表。控制决定合并报表的范围，通常情况下如果被投资单位的半数以上表决权直接或间接由投资方所享有后，子公司就包含被投资单位，财务报表的编制范围也会将其纳入编制范围之内。编制合并财务报表的基本流程为：企业要对子公司个别的报表数据进行严格的审核和记录;母公司利用统一会计政策的基础上，依据相关规定调整子公司的长期股权投资，在进行编制调整;最后便是对内部交易进行综合性的考虑，以抵消内部交易对合并财务报表所产生的影响。

二、目前上市公司合并报表编制中所存在的问题

（一）对合并范围缺乏判断的准确

企业合并的范围在新会计准则中被明确的进行了划分;在母公司控制范围内的子公司都是合并的范围之内，更多对控制权的实质进行强调，但是缺乏可以量化的判断指标。依据实质比形式重的原则考虑和判断了所有相关的因素，可是存在没有明确实务中控制权的现象，在对同一业务合并范围的判断存在一定的误差。如：假如被投资单位是一个非营利的组织，要根据控制的定义和具体情况来判断是否可以纳入合并的范围，如母公司享有该组织的决定权，组织中的一些可变的回报由母公司所享有，那么就可以在合并的范围之内;其次，子公司在清算阶段可否被纳入合并的范围之内，要根据实际情况进行分析，清算阶段中，如果是在主动清算的情况下，母公司对子公司实施控制便可纳入合并的范围之内，但是如果在破产的情况下，母公司已失去了在清算阶段对子公司的控制权，这样的情况下便不能将其纳入合并的范围之内。

（二）披露的会计信息缺乏准确性

母子公司会采用统一的会计政策，以此来提高财务报表的准确性。但是在编制过程中，如若发生政策方面的冲突，并会依据母公司的会计政策对会计报表进行调整，但是在合并报表编制的过程中，这一要求缺乏合理性、科学性。上市公司在实务中都是多元化的、跨地域的，而母子公司的运营情况是不同的，所属的行业也可能是不同的，不同行业的会计核算具有特殊性，仅仅只是在形式上保持统一的调整编制，这种情况下所披露的会计信息结果可能会缺乏一定的准确性。此外，财务报表的准确性还受会计机构的健全程度、财务人员的综合素养所影响。

（三）合并抵消调整存在一定的问题

上市公司的交易类型是多元化的，新会计准则针对母子公司之间内部交易所列举的一些调整事项，并不能完成实务中的各项抵消，而这种情况下的合并财务报表存在一定的误差和不足，不利于决策者、投资者的各项决策。实际内部交易过程中，新准则关于抵消调整事项的例举，并没有涵盖所有。目前多数上市公司的股权结构较为复杂，内部交易较为复杂多样，这使得在实际的抵消过程中并不能进行充分的抵消。如在有增值税普通发票的状况下，因子公司并不能对所取得发票进行低进项税，这使得未能在合并报表的层面对其进行全额的抵消;而在有增值税专用发票的状况下，便可进行全额抵消。

三、改进上市公司合并报表编制的措施

（一）对合并财务报表的范围进行明确的界定

明确合并财务报表的范围，有利于提高财务报表信息的准确性与整合性，有利于提高经营者、投资者经营决策与投资决策的科学性与准确性。合理的合并范围对合并财务报表质量以及会计信息的真实性、有效性有直接的影响作用，因此，上市公司要想提高合并范围的准确性，要从以下两方面进行：1.企业的财务人员要严格遵循控制与实质比形式重的原则，并根据所有的影响因素对合并的范围进行界定。要从投资合同、投资单位的董事会设置以及投资单位的法律形式等等综合性的因素对控制进行全面的判断，提高判断的专业性、科学性。2.国家相关部门对准则中有关控制、暂时性控制的标准，并对一些指标进行了量化，这样就可以避免一些上市公司出现弄虚作假的行为，如一些上市公司会借着暂时性控制的幌子，使得合并的范围没有包括一些有亏损的子公司。

（二）要提高所披露财务信息的准确性

合并报表编制的工作是一个复杂且系统性的工作，其编制过程中涉及的主体较多、处理的会计账务较为繁琐;同时新会计准则的实施，使得上市公司合并财务报表的编制工作难度更大，所以上市公司要提高对财务报表编制工作的重视。首先，上市公司整合和综合会计机构的整体力量，不断提升对企业内部控制的力度，对会计制度进行改善和优化，这样有利于合并报表编制工作的顺利开展，统一会计政策，使得編制的调整、分录有据可依，规范合并报表编制的流程，提高编制流程的科学性、连贯性。要对子公司的单位财务报表进行审核，尤其要重视对重要科目、有勾稽关系的数据的复核工作。在编制调整分录的过程中，要对一些相关因素进行综合的考虑，以避免一些因个别报表存在准确性的问题而对合并财务报表信息的准确性产生不利的影响。此外，上市公司重视财务人才队伍的建设，提高对可以胜任合并财务报表编制工作专业人才的培养力度，这样既可以提高合并财务报表编制的科学性、合理性，又有利于提高上市公司的竞争力。

（三）提高对抵消作用的重视程度，利用内部交易抵消项目的完整性

上市公司要提高内部交易在编制合并报表过程中所产生重要作用的重视程度，详细记录企业内部所有的交易经济业务，并提高核对工作的严谨性。对核对一致的相同经济业务进行抵消。此外，在抵消的过程中要把内部交易的经济实质纳入考虑的范围之内，对一些潜在的抵消不全的问题进行深入的分析;如因销售内部存货而形成的固定资产，母公司将对其销售过程所产生的一些运输费用进行承担，即这笔销售的费用资本在抵消的过程中就要将其纳入固定资产的原值之中。对内部交易情况进行充分的考虑之后，要对内部交易的经济实质进行全面的分析，并在专业的判断之下，对内部交易进行全额的抵消。这样的合并财务报表有利于反映真实的企业财务状况、经营的成果以及现金流量的实际情况，有利于企业管理者的决策。另外，企业要重视一些特殊交易的抵消调整，如母公司可以以银行同期的借款利率将自身的所得借款转借给子公司，子公司可以利用这笔借款来建设厂房，对一部分的利息可以依据准则的要求将其资本化，而另一部分的利息支出可以进行费用化，在编制合并抵消分录时全额抵消母公司所得的利息收入和子公司的利息支出，因此公司在建设厂房时就不会存在资本化利息的情况，可是这样做法是不科学合理的。所以，在编制合并财务报表的过程中，要对特殊情况进行特殊的调整。

参考文献：

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