国际管理会计如何在风险管理中发挥作用

彭智佳/中国航空工业集团有限公司

新的技术发展和全球化使人们日益关注风险。风险的定义和风险的类型已经改变，并呈现多样化。在当今的竞争世界中，企业实践围绕着风险和风险管理展开。为更好地系统开展风险管理，许多组织都发布了风险管理框架。美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（以下简称COSO）和英国风险管理研究所（以下简称IRM）是国际最知名的开展风险管理框架研究和标准制定的两个机构。

另一个受到新技术和全球化经济发展影响的领域是管理会计。管理会计的主要目的是为管理者提供决策有用的信息。随着国际管理会计协会（IMA）对管理会计能力进一步更新，管理会计在组织中的作用得到加强，特别是在风险管理中。管理会计师需开展包括信息和系统分析、绩效和战略管理等专业培训［1］。管理会计和风险管理预计将相互补充和帮助企业决策［2］。学者们从不同维度开展了管理会计与风险管理之间的关系研究。Rasid 等研究了管理会计系统、企业风险管理和组织绩效之间的联系［2］。Ballou等考察了平衡计分卡与企业风险管理的整合［3］。Culasso 等调查了管理会计师在风险管理中的角色以及管理会计师的角色演变［4］。Lawrence 和Ba试图找出管理会计在风险管理中的作用［5］。

COSO和IRM对IMA注册管理会计师考试要求和风险管理框架最新核心内容将构成本研究的基础。本研究的主要贡献是通过研究风险管理框架和管理会计师能力的最新发展，探讨管理会计如何在风险管理中发挥作用。本文接下来的研究安排如下：第一部分阐述风险和风险管理有关概念和基础框架；第二部分论述管理会计角色转变；第三部分分析管理会计对风险管理的作用路径；第四部分总结并提出未来研究方向。

一、风险和风险管理

不断变化的商业环境影响了风险的定义，主流文献对风险的一般定义包括：1.未来可能影响企业战略、运营和财务目标实现的不确定事件［6］；2.危险、损失、伤害或其他后果的可能性［7］；3.风险是“不确定对目标的影响，这个影响指现实与预期值的差异，可能是正向的、也可能是负向的”。从风险的定义看，风险既涵盖对一个组织的威胁，也包括一个组织的发展机会：一个组织以消极的方式应对，风险被视为威胁；以积极的态度应对，风险被视为机遇。

近年来经济的全球化和数字化、会计和报告缺陷、越来越复杂的金融工具和制造工艺的应用以及人工智能的发展，使得全面和综合的风险管理成为必要。最新的风险管理方法一般被称为企业风险管理（Enterprise risk management，ERM），与以前各自为政的孤岛式管理不同，ERM 是对组织面临风险采取综合和整体的风险管理［8］。具体的，有两个被广泛应用的风险管理框架，分别是COSO的ERM框架、IRM的ISO 31000框架。

（一）COSO的ERM框架概述

COSO于2004年首次发布了《企业风险管理集成框架》（简称ERM框架），定义“企业风险管理”是“一个过程，由一个实体的董事会、管理层和其他人员实施，应用于战略制定和整个企业，旨在识别可能影响该实体的潜在事件，并将风险控制在其风险偏好范围内，为实现实体目标提供合理保证”。

2017 年，COSO 对ERM 框架进行了修订，发布一个新的框架《与战略和绩效相结合的企业风险管理框架》（ERM-ISP 框架）［9］，分为5 个相互关联的部分，具体图示见图1。

1.公司治理和企业文化：公司治理确定了一个组织的基调，强调企业风险管理的重要性，并确立了监督责任；企业文化具体包括道德价值观、期望的行为以及对实体风险的理解等。

2.战略和目标设定：企业风险管理、战略和目标设定在战略规划的过程中协同作用，风险偏好的设立应与战略保持一致，业务目标的设定有利于战略付诸实施，同时是识别、评估和应对风险的基础。

3.绩效：需要识别和评估可能影响战略和业务目标实现的风险。在风险偏好的背景下，风险按严重程度划分优先级。然后，一个组织选择风险响应，并对其承担的风险量进行组合视图。此过程的结果将报告给关键风险利益相关者。

4.审查和修订：通过审查实体的业绩，一个组织可以考虑企业风险管理各组成部分长期是否发挥作用以及根据重大变化和需要进行哪些修订。

5.信息、沟通和报告：企业风险管理需要持续获取和共享内部信息和外部信息，这些信息在一个组织中上下流动。

图1 COSO的ERM框架

（二）IRM的ISO 31000框架概述

IRM 于2009 年发布了《风险管理框架（ISO 31000）》，定义风险管理是“一个组织系统地处理其行为所附带的风险的过程，其目标是在每个活动及所有活动的组合中实现持续效益”。

ISO 31000 风险管理框架于2018 年更新［10］，包括3 个相互关联的部分：风险管理框架、风险管理原则和风险管理过程。其中，风险管理框架主要包括6 个方面：制定战略和目标、识别风险、评估风险、控制风险、监测风险、报告风险。该风险管理框架的一个侧重点就是采取全面和综合的管理工具和方法，风险管理应被一个组织中所有员工认可和实施，而管理会计能够支撑风险管理在这个组织中推行。具体图示见图2。

二、管理会计的角色转变

管理会计是定义、测量、收集、分析、呈现、解释和交流信息的过程，以帮助管理实现组织的目标。管理会计是会计的一个子领域，其职能是向上层管理者提供有用的信息。

图3总结了管理会计的演变：从19世纪初过程会计到20世纪20年代的成本会计，再到50年代的管理会计，再到80 年代的企业成本管理，至90 年代的价值管理，进入21 世纪的集成性管理会计。20 世纪80 年代的管理会计存在一个主要问题在于过于专注于经营问题，并没有对管理者做出战略决策产生作用［11］。21 世纪是信息化和知识驱动经济时代，管理会计也随着信息化和全球经济不断发展而发展起来，形成了综合性、集成性的会计子领域管理科学。

图2 IRM的ISO 31000框架

图3 管理会计演进过程

管理会计角色转变的原因与重塑风险管理的原因相同。工业4.0改变了制造工艺、提高了生产力水平。管理会计在一个组织的发展过程中也起到了越来越重要的作用，管理会计为组织的战略决策提供了更多有用的信息。面对更为复杂的现代商业环境，管理会计与其他管理工具整合、与其他部门相互协同至关重要。因此，IMA 在2018年修订了IMA管理会计能力框架［12］，以丰富管理会计职能、适应经济业务的不断更新和变化。新框架包括6项技能，分别是：1.战略管理，预见未来、战略和战术规划、指导决策、管理风险和监测绩效所需的能力；2.报告和控制，根据相关标准和条例衡量和报告组织达成业绩所需的能力；3.技术和控制，管理技术和分析数据以提高组织成功所需的能力；4.商业洞察力和执行力，作为跨职能业务合作伙伴，转变全公司运营所需的能力；5.领导力，与他人合作并领导团队实现组织目标所需的能力；6.职业道德和价值观，展示可持续商业模式所需的职业价值观、道德行为和遵从法律法规所需的能力。

从新的管理会计能力框架角度看，管理会计将在一个组织中占据更具战略性的地位。下一部分，本文将重点讨论在管理会计师应具备的新能力前提下，管理会计对风险管理的作用。

三、管理会计对风险管理的作用分析

图4 管理会计、风险管理和内部控制的交互关系

风险与风险管理一直是管理会计研究的课题之一，50 多年前，学者们已经开始研究风险管理具有成本控制特性［13］；Bento 等认为管理会计凭借在衡量、报告和分析决策的财务和非财务影响方面的专业经验和培训，在建立企业风险管理体系方面具有独特的领导地位［14］；McNally 和Tophoff提出风险管理和相关控制是管理会计师核心能力的自然组成部分，使管理会计师能够充分履行其职责［15］。

管理会计专业人员可以在企业风险管理实施中发挥重要作用，具体包括以下项目［12］：1.作为企业风险管理的倡导者，支持从单一风险管理转换到集成性的企业风险管理（ERM）；2.帮助解决ERM 支持者与传统风险管理之间的矛盾；3.组织内推行ERM 过程中指导和培训他人；4.就组织的ERM 框架和流程向运营管理层提供专业性知识；5.协助执行和运营管理层分析和量化各部门、各单位的风险偏好和风险承受能力；6.协助在财务职能范围内实施ERM；7.向运营管理层提供有用信息、协助识别风险；8.开展用于风险识别的基准研究；9.收集关于企业风险管理的最佳实践信息；10.协助在风险管理实践中量化个人风险的影响和可能性；11.协助识别和评估各种风险、分析方案的成本和效益，并指导管理层应对风险；12.编制报告、监测风险、制定财务和非财务指标，以评估风险应对措施的有效性；13.建议管理层将ERM与平衡计分卡和预算编制过程相结合；14.参与制定业务连续性（包括危机管理）计划；15.就年度报告中的风险披露提供建议；16.作为强有力的公司治理（包括ERM）的倡导者。

可以看出，管理会计的新能力有力支撑了风险管理，如果没有管理会计师参与风险管理活动，风险管理通常只是一项代价高昂的合规工作。管理会计和风险管理之间的关系见图4；管理会计师能力与ERM 风险管理有关的内容见表1；管理会计师能力与ISO 31000 风险管理有关的内容见表2。

（一）管理会计师的战略管理能力与风险管理

随着经济发展和经营环境日益复杂，管理会计角色发生转变，管理会计已经发展为战略管理会计。CIMA将战略管理会计定义为一种管理会计形式，强调与实体外部因素相关的信息、非财务信息以及内部生成信息管理［11］。管理会计师的战略管理子能力具体包括：战略和战术规划、决策分析、战略成本管理、资本投资决策、企业风险管理、预算和预测、企业融资、绩效管理。

表1 管理会计师能力与ERM风险管理有关内容

表2 管理会计师能力与ISO 31000风险管理有关内容

管理会计师的战略管理技能是管理会计必备技能之一，这样管理会计师才能从顶层识别、评估和最小化风险。管理会计师的战略管理（其中涉及风险管理）各层次技能梳理如图5所示。

通过这种能力管理，会计人员可以在COSO 的战略和目标设定部分以及IRM的风险管理过程中发挥作用，可以有效地利用约束理论等战略管理会计工具。

（二）管理会计师的报告和控制能力与风险管理

管理会计可以支持组织的报告制度和内部控制。管理会计提供的信息是财务报告所必须的，而预算、目标成本、标准成本等工具可以在内部控制系统中使用。管理会计师的报告和控制子能力具体包括：内部控制、财务档案保存、成本会计、财务报表编制、财务报表分析、税务合规和筹划、综合报告。

风险管理和内部控制是组织中两个相互关联的领域，可以说，没有内部控制，风险管理过程无法推进。COSO 对内部控制定义为“一个由一个实体的董事会、管理层及其他人员实施的过程，旨在为实现与经营、报告和合规有关的目标提供合理保证”。内部控制有5个相互关联的组成部分：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监控［16］。

管理会计实施可以确保数据信息安全、保护资产安全，同时满足法规要求的程序和流程［12］，其中特别是税法的合规和筹划是支持风险管理的一项重要能力，管理会计师要评估税法日新月异的变化风险并向上级管理层提出合理应对策略。管理会计的内部控制（其中涉及风险管理）各层次技能梳理如图6所示。

（三）管理会计师的商业洞察力和执行力与风险管理

图5 与风险管理相关的管理会计师战略管理各层次技能

图6 与风险管理相关的管理会计师报告和控制各层次技能

图7 与风险管理相关的管理会计师行业特定知识各层次技能

管理会计师对组织运营环节和行业发展均很敏锐。IMA将这种能力称为商业洞察力，该子能力具体包括：行业特定知识、操作知识、质量管理和持续改进、项目管理。其中，行业特定知识是基础，尤其重要。管理会计师应了解并掌握特定行业业务成功的深层次驱动力，管理会计师凭借对行业的深入了解能够有效识别和评估风险。管理会计师需具备的行业特定知识（其中涉及风险管理）梳理如图7所示。

再且，持续改进和质量管理也是管理会计师的核心能力之一。全面质量管理、质量成本可作为质量管理的工具，六西格玛、精益制造和约束理论可作为持续改进的工具，这些管理工具都可以很好地作用于风险管理。

凭借敏锐的商业洞察力和执行力，管理会计师有效协助完成COSO ERM 和ISO 31000 涉及的绩效、审查和修订以及战略和目标等风险管理工作的组成部分工作。

（四）管理会计师的领导力与风险管理

管理会计师在组织内的组织沟通能力将有效地运用到风险管理过程中。管理会计作为一个领导者的能力可以提供以下技能：沟通技巧、激励他人、协作和团队合作以及关系管理、变革管理、冲突管理、谈判、人才管理。

接受风险管理是一个企业风险管理实施成功的关键。管理会计师的领导能力可以让企业中越来越多的人支持风险管理各项措施落地，并协助完成COSO的治理和文化这一风险管理组成部分工作以及ISO 31000的领导和承诺这一风险管理组成部分工作。

四、结论

为了适应商业环境的颠覆性变化，管理会计和风险管理领域均进行了更新。这些更新有一个共同特点是整体性和综合性的工作。在这一范围内，本研究旨在探讨管理会计在企业风险管理中的作用。管理会计利用约束理论、精益制造、平衡计分卡等管理会计工具，利用IMA定义的新能力，提供降低管理不确定性的信息，管理会计在组织中的作用得到加强。特别是在风险管理方面，管理会计可以提供多种服务。这些有助于提高企业风险管理水平的管理会计师能力主要包括：战略管理、报告和控制、商业洞察力和执行力、领导力。

企业风险管理是战略目标实现的核心竞争力之一，而管理会计可以识别和评估组织内部的风险。风险评估是内部控制的组成部分之一，通过报告和控制，管理会计可以设计和实施内部控制，并将其集成到ERP中；同时，管理会计可以对行业进行深入分析，凭借这种专业知识能力，管理会计可以帮助识别由供应商、客户等引起的风险。通过领导力，管理会计可以在风险管理中发挥积极作用，成功实施风险管理的主要困难是员工的抵抗力，管理会计可以在风险管理中发挥关键的关系处理作用来解决这些问题。本研究对组织中的管理会计角色转变进行了系统阐述，当管理会计师具备并有效发挥上述这些管理能力时，许多流程（包括企业风险管理流程）将更加有效和高效。

希望本研究对中国管理会计和风险管理实践提供一定的国际借鉴经验。下一步，我们将在本次研究基础上，结合中国管理会计和企业风险管理进展，通过理论研究和实证研究系统开展国际管理会计如何更好地适用中国企业经营发展情境，如何更好地推动中国管理会计在中国企业风险管理中发挥重要作用。