数字出版业务的会计核算初探

2020-03-20李欣

中国集体经济 2020年8期

李欣

摘要：传统出版行业在网络信息技术和电子商务的迅速发展趋势下，逐渐向数字出版的方向转变，数字出版业务成为行业发展的必然趋势。数字出版业务因存在无实物无具体介质等特点，带来了在会计核算上与传统出版业的会计核算有着本质的不同和变化。由于现有的企业会计准则尚未对数字出版业务有明确的会计核算规范，为了满足企业对数字出版产业发展财务信息的要求，提高数字出版业务的财务数据质量，文章以现行的企业会计核算办法为依据，结合数字出版业务的特点，针对传统出版行业下的数字出版业务核算的具体情形，详细地梳理和探讨了数字出版业务中外购或自主研发无形资产的确认、初始计量和后续计量;作为存货的数字出版物的存货计量、收入确认、成本结转;以及其他相关业务如数字化升级、共享数字平台的会计核算方法等。从数字出版业务的产品研发、计量、销售特点出发，使得其会计核算既能够符合现有的企业会计准则要求，又能够真实、准确地反映数字出版业务的财务状况和经营情况。

关键词：数字出版;数字出版物;会计核算

传统出版行业出版的概念是自选题策划、编辑、审校、排版、印刷，最后形成一本有形的以纸张为媒介的书。但是近些年来随着计算机技术、网络技术、流媒体技术、存储技术、显示技术等高新技术发展，融合并超越了传统出版内容而发展起来的新兴数字出版行业迅速成长起来。传统的纸媒出版企业积极地向数字出版转型，数字出版成为行业发展的必然趋势，数字出版营业额占出版物总营业额的比例逐年增加。由于数字出版本身的特点，其制作流程、销售模式、成本属性、等均与纸质出版有着显著的不同，它的会计核算也会具有其自身的特殊性。为了提高企业数字出版业务的财务信息质量，真实地反映企业数字出版业务的财务状况、现金流量和经营成果，满足数字出版产业发展对财务信息的要求，有必要对其会计核算做出一定的规范和梳理。

一、数字出版业务的具体核算内容

数字出版是借助计算机或终端设备依托网络技术，将出版内容、传播载体、生产流畅阅读形态全部数字化，出版物不再存在具体的介质中，没有实物形态，通过网络传递，多为软件产品、数字产品等。

数字出版业务的会计核算主要包括作为无形资产的数字出版业务的确认、初始计量及后续计量和作为存货的数字出版业务的收入、成本的会计核算这两方面。

数字出版业务属于新兴业务，其会计核算尚未出台统一的规范或解释文件，需依据现行的企业会计准则结合企业实际情况对相关业务做出会计处理。数字出版业务的无形资产类的会计核算主要以《企业会计准则第6号-无形资产》作为核算依据;存货类的会计核算主要以《企业会计准则第1号-存货》、《企业会计准则第8号-资产减值》、《企业会计准则第14号-收入》等作为核算依据。

二、数字出版业务的会计核算

数字出版业务核算时，首先应该严格区分作为无形资产核算的软件产品和作为存货的数字产品的界限，然后依据相应的会计准则对不同性质的业务做出会计核算。

（一）无形资产的会计核算

无形资产的核算范围主要包括外购的软件等无形资产和由企业自主开发或者委托外单位开发的用于数字出版的相关软件等，比如为本企业的数字出版物搭建的资源共享平台、网上答疑平台等。

1. 外购无形资产的核算

企业直接外购已获得专利权、著作权的或者委托外单位进行的软件、平台建设，它的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属使该项资产达到预定用途所发生的专业服务费、运行测试费等其他支出。

在完成后直接按照签订的相关合同支付价款购买的，这类无形资产以购进合同、委托外包协议、产品明细单及相关发票为核算依据，支付价款借记无形资产，贷记银行存款，确认无形资产，同时建立无形资产卡片台账。

如果所购入的无形资产超过了正常信用条件延期支付价款，事实上就是具有了融资性质的购入无形资产，应该按照所取得的无形资产购买价款等全部支出的现值计量其无形资产的成本，现值与应付价款之间的差额，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。此类无形资产在取得时，借记无形资产、未确认融资费用，贷记长期应付款;在每次支付价款时，冲减长期应付款，同时确认的利息作为财务费用计入当期损益。

外购的无形资产可以按照购进合同中阐明的使用年限以直线法摊销。如未约定使用期限的应按照其使用寿命进行摊销。同时，在每年年末，对按使用寿命摊销的无形资产进行再评估，对由于市场需要、技术手段等原因，有证据表明使用寿命和摊销方法不同于之前的预估时修改其摊销年限和摊销方法。

2. 自主研发的无形资产的核算

企业在有计划的市场调研、收集资料，为进一步的开发活动做准备等行動，属于企业为研发无形资产的研究阶段。这一阶段的有关支出发生时，应当予以费用化，全额计入当期损益。

根据项目研究的可行性报告、管理层的批准等相关资料，确认较大可能形成成果的成功率较高，有具体目标时，该项目进入了开发阶段。这类项目在开发阶段的主要支出包括图文音视频的制作费用、审看核验的劳务费支出，以及研发人员的人工成本，包括工资、福利、差旅费等。在实际发生费用时借记研发支出，可以在“研发支出”账目下设立多个二级账，如工资、制作费、劳务费、差旅费等。当有多个项目并行时，应当在研发支出科目下以项目为基础，分别核算。

在项目全部完成，企业可根据经管理层批准的数字出版中心项目结项报告，同时按照企业会计准则中无形资产确认的条件，与其相关的经济利益很可能流入企业和该无形资产的成本能够可靠计量这两个条件借记无形资产，贷记研发支出，确认无形资产，建立无形资产卡片台账。

除专门用于某种出版物的专利技术或软件，一般按照项目立项书和项目结项报告中所阐述的项目使用年限以直线法摊销。同时，在每年年末，对此类无形资产进行再评估，对由于市场需要、技术手段等原因，有证据表明使用寿命和摊销方法不同于之前的预估，则需修改其摊销年限和摊销方法。

有些如运营平台等大型、预计使用时限超长项目，无法合理估计其使用年限，则作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。在持有期间内不作摊销，需在每年年末进行无形资产的减值评测。按照资产减值的会计处理原则，如表明确已发生减值，则应该计提相应的无形资产减值准备。

（二）数字出版业务中形成的数字出版物的会计核算

数字出版物主要包括电子图书、数字报纸、数字期刊、网络原创文学、网络教育出版物、网络地图、数字音乐、网络动漫、网络游戏、数据库出版物、手机出版物等。

1. 存货的计量

在传统出版行业中存货的会计核算中，存在介质的出版物在成本归集时，直接成本包括印刷费、材料费、稿费等，与产品数量成比例关系;间接成本包括编辑人员工资、办公费差旅费等，与产品间可以按照相关比例分摊，比如印张数、产品时长等。在产品完工时，以实物入款为时间节点，由在产品结转至产成品。

数字出版物作为存货时，在数字出版物处于在产品阶段，按照项目归集直接成本，其中包括审看费、劳务费以及使用权费等;间接费用如人员工资等，则可以按照工作量在各项目间进行分担，其依据资料来自于数字出版中心和人力资源部的工作量清单。由于数字出版物无载体无实物这一特殊性，企业可根据经管理层批准的数字出版中心的项目结项报告来作为数字出版物产品的完工时间节点，由在产品转入产成品。

数字出版物的时效性、市场性较强，企业应按照会计准则中相关规定，考虑数字出版物本身变现所需要的时间、市场供求的变化、技术的更新速度等，并同时考虑产品执行的合同中所对应的服务期限、交易价格等因素，在资产负债表日按照单个数字出版物品种计提存货跌价准备。

2. 销售收入的确认及成本的结转

根据企业会计准则和数字出版物自身的特性，数字出版物的收入应满足以下条件：（1）企业已向客户提供数字出版社或授权使用数字出版物;（2）相关的经济利益很可能流入企业;（3）收入的金额能够可靠计量;（4）相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。按照企业数字出版物的销售模式，大体能够分成以下两类收入的确认方法。

数字出版物按一次性销售或者卖断此项数字出版物著作权的，在企业收到价款或者取得收费权利时确认收入，同时将该产品的全部实际成本一次性结转至主营业务成本。如果结算方式为分期收款，那么按照合同约定的收款時间分期确认其销售收入，同时按照销售收入的比例分次确认销售成本。

按照下载量、点击量、使用时长等形式收款的，企业应在授权给客户使用数字出版物权利的期间内，按直线法等合理方法分期确认销售收入。这类数字出版物在完工时，企业应该在考虑了市场的需要、历史上的经验以及同行业之间的竞争情况等多方面因素后，预计这项数字出版物能为本企业带来多少收入总额。在确认销售收入的同时，按当期已实现收入占预计销售收入总额的比例逐笔地确认结转销售成本。如企业预计该项数字出版物不再符合市场需求或者自满足收入确认条件之日后的一定时间期限内尚有未结转完的成本时，应当将未结转的成本全部予以结转。

（三）数字出版业务中其他业务的核算

1. 数字化升级的会计核算

出版企业进入数字时代后，急需将长期以来以纸媒为载体积累的大量素材、图片、数据等资料转换为电子类型的资料，加强企业在数字大环境下的核心竞争能力，因此投入的人力、资金进行的资源数据改造等支出，这部分是不能作为无形资产资本化，也不属于数字出版物，应在发生时费用化处理，计入当期损益。

2. 出版企业之间共享数字平台资源的会计核算

在实际业务中，随着出版融合的不断发展，出版企业间相互借助、共享其数字平台资源，助推传统出版行业转型发展，外单位租借、使用本企业的运营平台或某种软件，同时本企业也拥有和使用该项无形资产的情况比较多见。企业应按所签订的协议中约定的价格等相关条款，按照资源使用费确认收入。

同时，按所签订的协议中约定的价格和使用时间等相关条款，在该项无形资产净值和让渡无形资产取得的收入之间，根据协议中约定的使用时间，将原来全部计入管理费用的无形资产摊销额按比例在管理费用-无形资产摊销和其他业务成本之间进行分配，确认其相应的成本。如果协议中为分次或分年收款的，则需要按照其收入的现值考虑并计算承担摊销额的比例。

为简化核算，承担比例确定后如无特殊原因不再改变。

三、数字出版业务会计核算的应用

企业于2017年1月经社务会研究批准，立项开发《一课e研网》项目，目前已完成或正在研发的产品如下。

企业在2016年10月至2016年12月，为项目的开发难易程度、预期经济效益情况等可行性和合理性，成立专门小组进行市场调研和数据收集、分析，期间发生了差旅费、会议费等12.60万元，人员工资8万元，领取本企业图书53册（成本为1.03万元）。

这部分支出属于无形资产的研究阶段，全部予以费用化，计入当期损益，涉及视同销售等涉税问题的应一并考虑。

借：研发支出-费用化支出

21.63万元

贷：银行存款、应付职工薪酬、产成品等 21.63万元

2017年1月起开始平台一期开发工作，一期项目全部委托外。

单位制作开发，合同金额为154.5万元，合同约定签订合同时预付总金额的10%，项目验收合格后支付余款。项目于2017年12月验收测试通过，已正式上线运行。

平台一期项目属于无形资产中的外购形式，依据签订协议及验收报告等资料，确认无形资产，建立无形资产卡片账。

借：预付账款 15.45万元

贷：银行存款 15.45万元

借：无形资产 154.50万元

贷：银行存款 139.05万元

预付账款 15.45万元

2018年3月起开始平台二期开发工作，由本企业数字出版中心的专项小组团队完成，目前尚处于开发中。已支出专项小组团队的工资、社保50.80万元，专家指导费13万元，动画制作费28万元，资料费等杂费2.5万元。

平台二期项目目前属于无形资产中的自主研发形式的开发阶段，所发生的支出，予以资本化。

借：研发支出——资本化支出（工资、劳务费等） 94.30万元

贷：银行存款、应付职工薪酬等 94.30万元

平台内精品资源 “科学微课堂”一年级上册于2018年1～5月制作，已完成投入使用。发生录制“科学微课堂”微课配音费11.5万元，资源编制费12万元;开发“科学微课堂”一年级课堂实录13节劳务费25.30万元;相关间接成本5.30万元。2018年3月与浙江某教育公司签订合同，将该项目在平台上的使用权买断，交易价格为80万元，项目完成后一次性支付。

此类在软件平台上的应用项目属于数字出版物，在生产阶段按照企业会计准则中有关存货和收入的核算规定，归集产品成本，确认销售收入及销售成本。如涉及多个数字出版物的成本核算时，需分项目单独核算;涉及相关增值税等核算内容，需一并考虑。

借：生产成本-数字出版物-制作费（劳务费等）25.50万元

贷：银行存款、原材料25.50万元

借：产成品-数字出版物

30.80万元

贷：生产成本 25.50万元

编录经费 5.30万元

借：应收账款、银行存款

80.00万元

贷：主营业务收入-数字出版收入

80.00万元

借：主營业务成本-数字出版物 30.80万元