试论会计本质

刘雪松

(西藏民族大学 陕西 咸阳 712082)

一、引言

会计从原始社会因为考虑食物数量筹划和分配问题而诞生的岩石刻画、结绳记事，到14世纪由商品货币经济的繁荣与产权变动的频繁而发明的复式记账，再到近几十年公司制度完善与金融市场创新导致的各类会计制度和会计准则的制定等，都表明会计的发展是与经济制度和社会环境密切相关的。而当前云计算、区块链、人工智能等新技术的出现极大改变了现代会计的工作方式与工作内容，社会对于企业价值的认知与诉求也发生了不小的变化，这大大冲击了传统会计理论对会计本质的理解，使得传统的会计本质理论认知与当前社会对会计工作的实质需要存在一定的偏差。会计本质是会计研究的基本逻辑起点，决定着会计的职能，明确会计本质的定义可以找准会计工作的目标，把握未来会计的发展方向，基于此，重新审视会计的本质并系统地辨析在当代背景下会计的基本属性与工作内容就显得十分必要。

二、会计本质思想演变

M·查特菲尔德在《会计思想史》中提出“会计主要是适应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。”自会计学建立以来，人们对于会计本质的认知就存在着不同的见解，而造成这种现象的原因可能与会计这门学科内容丰富且发展迅速有关，也可能是讨论者的出发点、看问题的视角有所不同，但最根本的原因应是社会经济环境的发展对会计的需求产生了革命性的变化。

史前时代，人类四处迁徙生产力低下，生活物资严重匮乏，人类的认知水平还处于一个相当低的层次，缺乏对于物质资料的储备与分配思想。进入石器时代后，随着石器的广泛应用使得社会的生产力得到了大幅提升，人类的物质资源开始逐渐丰富，并且人类的认知水平也因为劳动与物质资源的充裕而得到提高，从而衍生出了对于资源的储备与分配的思想。为了解决人类最早的分配问题，结绳记事、岩石刻画应运而生，追求精确的确认计量成为了早期会计思想萌芽的现实基础。

进入封建社会，农业与手工业的发展使得生产力再度进入到新的阶段。生产工具的改良大大增强了人类改造现实的能力，生产资料获得了极大的丰富，人口开始大规模的扩张并由游牧改为了定居，原有的生产方式不再能够满足整个社会的生产需要，社会分工加剧，商品经济出现，私有财产占有现象逐渐被社会所认可。此时采用单式记账法记录经济活动与产权归属的账房先生进入历史舞台，会计作为一种维护产权的工具得到了社会认可。

13世纪至16世纪，伴随着航海贸易和商品货币经济的蓬勃发展，产权变动更加频繁，经济利益主体分布更加分散，人们需要对权利分布做出更加准确的说明而单式簿记已难以满足这种需求。此时在资本主义萌芽的意大利，新型的复式记账法应运而生，该方法虽然复杂但却能真实全面的反映不同经济主体间的产权关系，保护经济主体的权益。至此，会计作为一种管理活动的本质逐渐显现。

18世纪60年代开始的第一次工业革命及其后的科学技术革命，前所未有地促进了人类生产力的进步，为人类社会创造了巨大的物质财富，工业会计登上历史舞台。由于科学管理理论思想的提出以及提高会计信息质量的要求，会计制度与准则不断发展演变，使得近代会计逐渐形成了一个以货币为计量单位，高度趋同，层次复杂，具有核算、监督、决策等职能的信息系统，认为会计就是提高企业和各单位活动的经济效益、加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统的会计信息系统论出现。

20世纪50、60年代至今，信息技术突飞猛进，由于会计处理流程的标准化和规范化的特征，出现了财务共享中心、财务机器人等一系列能替代现有会计人员从事“信息”处理工作的现象，使得原本的会计工作面临被取代的风险。此时学术界认为更多的会计人员将会从机械化的会计工作中解放出来，把更多的精力集中到解决企业的管理活动问题当中，把会计管理工作看作是对市场经济中的产权关系及价值运作过程与结果实施系统控制的一种具有社会性意义的会计控制系统论应运而生。

三、会计本质已有认识局限

当前会计理论界对会计本质的认识形成了管理工具论、会计艺术论、会计信息系统论、会计管理活动论和会计信息系统论等，但是总体来看这些理论都存在以下两个问题。

第一，现有理论的分歧主要集中在了会计的一些片面属性上，将会计的个别属性视为了会计的整体性质，缺乏整体融合的思想。会计工作不是独立于企业经营活动之外的工作事项，而会计部门也不是孤立在企业管理系统之外的经营单位。会计拥有核算与监督两项基本职能，还具有预测经济前景、参与经济决策、评价经营业绩等拓展职能，这些职能在实际工作中是彼此交叉、相互渗透、不可分割的，在对会计的本质进行解读时不应该单独突出其个别功能而将其各项属性割裂开来讨论。以会计信息系统论与会计管理活动论说明，会计信息系统论认为会计是从系统和要素、要素和要素、系统和环境之间的相互联系和相互作用的关系中，综合地、精确地考察对象，进而提供满足信息使用者进行决策所需要的信息，该理论强调的是会计工作的系统性；会计管理活动论则是从管理科学出发，对价值运动进行过程控制和观念总结，认为会计人员应当积极主动的参与到决策管理当中，其强调的是会计工作的管理属性。无论是会计工作的系统性还是管理性所体现的仅仅是会计性质的一个侧面，虽然局部与整体的目标存在一致性,反映到相应概念的属性中难免相似，但是我们不应该将这种局部功能和属性与整体性质相混淆。

第二，现有的会计本质理论缺乏“可持续发展”的思想，会计的核心价值受限于“经济价值”这一观念。当前学者在会计本质属性的认知上主要还是将其定位为“经济资本”服务的管理工具或系统，较少的从可持续发展的角度评估会计工作在环境价值和社会价值等方面做出的贡献。20世纪60年代，由于企业生产经营与社会环境之间的冲突加剧，西方发达国家开始要求企业进行社会责任的信息披露业务；1968年，“社会责任会计”概念第一次被美国会计学家David提出，随后越来越多的国家要求企业履行自己的社会责任并及时披露社会责任报告；2006年9月25日，深圳证券交易所发文鼓励上市公司“定期评估公司社会责任的履行情况，自愿披露公司社会责任报告”；2008年5月4日，上海证券交易所发文鼓励上市公司“及时披露公司在承担社会责任方面的特色做法及取得的成绩”。在当前我国放弃粗放的经济发展模式，不断进行产业结构调整升级的背景下，政府对企业所承担的社会责任越发重视，会计的确认计量工作正在由单一的以“经济价值”为核心拓展为包含“环境价值”、“社会价值”等多方面多角度的综合计量体系。

四、会计本质的再认识

对会计本质的认识应着眼于现在、考虑未来。会计不是一成不变的，会计的本质应当反映会计工作环境与内容的变化，应当体现所有企业利益相关者的诉求。本文将会计定义为：会计是服务于所有企业利益相关者的，通过运用专门的计量方法，统计、整理、筛选、分析企业在价值活动过程中所产生的财务与非财务信息，从多方面多角度反映企业综合价值信息的服务系统，该系统以提供信息与辅助决策为主要表现形式。本文在会计本质的认知上主要想强调两个方面，首先从会计的服务对象来看，会计是服务于包含企业所有者、管理者、全体职工在内的内部利益相关者与政府、债权人、供应商和社会公众等所有外部利益相关者的服务系统，该系统会随着政治、法律、企业经营目标和管理决策等因素的影响而在提供服务的侧重上有所不同；其次从会计的价值实现方式来看，会计工作的表现形式是在随着时代的发展而不断发展变化的，不同时代会计的工作方式和工作内容各有不同的特点。具体而言，在当前管理信息技术飞速发展，企业社会角色愈加重要的当下，会计本质表明：

(1)会计是企业价值信息的提供者，该信息不仅包含“经济价值”，同样包含“社会价值”和“环境价值”等等。在传统的会计目标理论下，例如“决策有用观”与“受托责任观”，将会计的服务对象限定为了“理性经济人”假设下的企业投资者、债权人等，忽视了企业在宏观层面的社会价值与社会责任。企业不仅仅是追求经济利益的实体组织，同时是推动社会生产力发展，促进社会资源转换与维护社会稳定的重要力量。2019年10月25日，在中国首届可持续发展论坛上，国际组织代表、政府代表、企业代表、智库学者代表和社会组织代表共同发出倡议，认为企业是落实可持续发展议程的重要主体之一，提出企业要把可持续发展理念纳入公司业务发展战略当中，企业应当在经营活动中贯彻可持续发展理念，并做好环境、社会和治理绩效的信息披露。企业是社会中的一份子，企业的根本目标与社会目标在本质上是一致的，这就要求企业必须最大化各种形式投入生产要素的组合价值回报，而不是仅仅局限于经济回报，市场为企业提供了有关环境资本和社会资本的机会成本作为标杆，像经济资本市场那样有效地配置各种资源，所以，企业的目标不应再限于股东价值最大化和经济回报，而是要拓展至包含经济价值、环境价值和社会价值在内的、通过不同形式的生产要素组合而实现的整合性价值最大化。具体到会计的工作当中，会计的服务对象不仅仅是站在企业经济利益上的相关者，而是包含整个社会层面上的利益相关者，会计的信息披露工作不仅要服务于企业内部经营管理，同时也拥有披露公司“社会价值”、“环境价值”，履行社会责任的义务。

(2)会计的工作内容在不同的时代不同的背景下具有不同的特点。随着社会生产力的发展，会计的工作内容随着工作价值的转移而发生了转变。在传统的工业时代，会计的社会责任因为外部监管的不到位与技术限制而使其没能够在工作中得到充分体现，会计最直接的服务对象还是企业所有者与经营者，同时由于公司制度的不完善使得会计缺少参与管理活动的权力与途径，会计的主要工作就是记账算账，会计的管理监督职能没能得到有效的体现；现代，随着会计电算化与财务共享中心的建立，会计人员从繁琐的财务数据收集、整理中走出，管理会计得到了发展的土壤，会计工作的重心逐渐从记账算账变为了对财务数据的筛选分析，会计开始主动参与到企业经营决策的管理当中；未来，人工智能与区块链的普及应用将会基本替代会计在财务数据收集整理乃至部分分析工作，会计的工作重心将会向决策与监督靠拢；同时，在新技术的变革下监督企业的成本将会降低，企业的社会的责任将会愈加得到政府与公众的重视，会计需要能够收集整理企业所有生产要素的价值活动信息以辅助企业在兼顾社会责任下提高整体性的资源配置效率，会计服务的对象不再是单一经济利益的相关者而是整体社会利益的相关者，会计作为企业内外部信息沟通的桥梁和企业信息监督者的身份将会得到加强。

五、结论

会计本质的认知过程是一个发展的过程，本文对于会计本质的认知并不是否定原有的会计本质理论，而是在其原有的基础上深化会计本质的理解。会计本质理论应当能够与时俱进，在新的时代背景下焕发出新的活力，将会计本质视为服务于所有企业利益相关者的服务系统，以“可持续发展”的角度挖掘会计本质中所蕴含的社会价值，是对原有会计本质思想的补充说明，是对当前会计工作内容转变的理论支撑，通过对会计本质思想的再认识，将会有助于会计人员找准未来的发展方向，为会计发展注入新的活力。