审计质量提升路径研究——独立审计角度

刘 瑶 蒋 娇 成雪娇

(四川省西南交通大学希望学院会计系 四川 成都 610400)

一、审计质量的定义

注册会计师作为独立的第三方，依照审计执业准则，执行审计程序，通过对审计过程中信息的分析，对被审计单位发表审计意见。该意见能够作为一种信号，能够将被审计单位的某些信息传递给相关信息的使用者，构成相关信息需求者重要的信息来源。提供高质量的审计，对相关会计信息的价值含量有增进作用，能够增强财务报表使用者对信息的信任度，弥补报表信息使用者与企业管理者之间的信息鸿沟。

根据DeAngelo(1981)的定义，审计质量是指注册会计师在审计过程中发现企业财务报表存在错报，并且能够在审计报告中指出错报的概率。该定义强调两层含义：①注册会计师有能力通过执行审计程序，发现会计报表存在错报。该层含义主要强调注册会计师的专业胜任能力，包括拥有完善的专业知识结构和相应的审计工作经验。②对于审计过程中已经识别出来的财务报表错报，注册会计师有能力在财务报表中进行报告。该层含义主要强调注册会计师的独立性，独立于被审计单位，能够做到客观、公正，出具的审计报告，可以如实反映被审计单位的经营成果，如实反映被审计单位的财务状况。

我国学者对于审计质量如何定义也给出了多种解释。王永平(1988)在其研究中提出，审计质量由审计服务质量和审计相关的社会素质两方面构成；张龙平(1994)在研究中指出，审计质量能够体现审计人员整体素质，它通过事务所出具的审计报告来体现，并由执行审计业务的注册会计师签字确认的；叶少琴(2004)在其研究中提出，审计质量可以被看作事务所向被审计单位提供的服务，向社会提供的产品，且这种产品应能满足客户、满足社会，同时应该具备审核用户的合理要求报告的特点。

二、审计质量判断标准

在实际工作中，审计质量并不容易度量。由于个人专业背景不同、能力有大小之别，加上个人内在观念的不同，导致对相关准则的理解程度各异，对审计报告的要求和判断难以有统一的标准。加上实践活动本身难以测定，不具有确定性，相关会计专业技术和审计知识在实际应用过程中可能会采用一些特殊的方法，注定了审计质量具有模糊性和难以测量性的特点。

1.事务所规模大小

根据DeAngelo(1981)的观点，事务所规模的大小对应事务所实力的大小，对审计人员实际执业情况会有一定的影响。来自规模较大的事务所的审计人员，会在实际执业过程中提供较高质量的审计服务。Dpupch，Smiunic(1980)认为，规模较大的事务所，资源实力相对雄厚，能够加强对员工相关知识结构的培训；同时，规模较大的事务所，一般拥有相对完善的内部控制制度，能够依照相关制度执行内部复核程序。Watts，Zimmerman(1983)的研究结果表明，规模较大的事务所通过执行审计程序，收集审计证据，出具审计报告，能够提供高质量的审计。

2.审计品牌

Beatty(1989)的研究结果表明，事务所审计品牌的大小与公司IPO定价呈正相关关系；选择审计质量较高的事务所，增强信息的信任程度，降低IPO公司的不确定性，利于帮助投资者做出决策，利于IPO定价的发行。Richard B.Carter的研究也表明，声誉较高的事务所执行的审计业务，审计质量也会明显高于声誉较低的事务所。

3.审计收费溢价

审计溢价是指事务所收费中高于其他事务所收费的部分，通常用审计收费高于平均审计收费的部分来衡量。Beatty(1989)对相关特定会计师事务所进行了分析，将该类事务所获得的审计报酬与其他事务所的平均审计报酬进行对比，分析差额，证实了确实能够通过事务所审计报价的高低来反映审计质量的高低。Francis，Simon(1988)选择美国上市公司的相关数据进行分析，分析发现：公认的“八大”会计师事务所审计质量会比“非八大”的会计师事务所质量更高，且多收取了16%-19%的溢价。Craswell，Francis，Taylor(1995)则对审计收费溢价发生的原因角度入手，进行了相关的研究分析。他们认为，事务所能够获得审计收费溢价，其实源于社会对事务所品牌名誉的认可和行业专长的认可，所以包含品牌和行业专长溢价两部分。高质量的审计要求有较高的专业性，包括审计团队和审计师个人，这也是公认的八大会计师事务所产品服务与其他事务所之间差异的根本所在，同时收费较高的原因。

对于审计溢价收费问题，国内学者也进行了类似的研究。张立民(2004)在研究中指出，审计收费作为一个重要因素，制约注册会计师审计独立性，与审计质量是正相关关系。李连军(2005)对2002年相关事务所的收费情况进行了研究。从国际和国内事务所收费情况来看：2002年，国际公认的“五大”事务所平均收费是64.27万元。同一年，国内的“五大”会计师事务所的审计平均收费为46.35万元；从国内情况来看，国内“五大”事务所收费又高于其他事务所的36.59万元高。雷光勇(2006)在研究中指出，和国内的事务所相比，国际公认的品牌事务所在审计收费方面确实存在明显优势，即存在实质意义上的审计收费溢价。所以通过分析事务所存在的审计收费溢价能够反映出审计质量的高低。

4.诉讼和制裁

该观点认为，审计质量较高的事务所，执业过程相较于其他事务所会更严谨，证据的收集过程和分析过程也会更透彻。所以审计失败的可能性较小，会面临较少的诉讼。S.t Pierre，Anderson(1984)选择事务所涉及的法律诉讼案件为研究对象，用来衡量审计质量。声誉较高的事务所一旦发生审计失败，会丧失大量的潜在客户以及失去现有的部分客户，造成的准租金成本会明显高于其他事务所。基于保持自身声誉的考虑，这样的事务所会有动机，也有压力来提供高质量审计。Palmrose(1988)选择事务所涉及的诉讼案件数量进行研究，发现作为公认的审计品牌的“八大”，涉及的诉讼案件数量总和是183起。该数据远远小于非“八大”事务所涉及的诉讼数量(“非八大”涉案或事后的解决472起)。Teo Eu-Jin，Keith A.Houghtou(2000)在研究中指出，会计师事务所执业过程中涉及的法律诉讼案件数量与事务所审计质量高低之间有联系，表现为显著的负相关关系，也即意味着涉及审计诉讼活动较少的会计师事务能够提供较高的审计质量。

四、审计质量的影响因素

1.审计主体角度

①事务所规模

通常来讲，事务所规模的扩大，有助于获得更多的社会资源，同时也会助力审计质量的提高。和规模较小的事务所比较起来，大事务所拥有的客户资源更多，所以对某一客户的经济依赖程度较低，有助于保持较高的独立性；大事务所实力雄厚，培训机制比较健全，对员工的管理到位，也更能够遵守行业规制。所以审计报告的使用者会倾向性认为，大事务提供的审计服务质量较高，能够增强对报表的信任度。

②事务所专长

事务所专长主要是指事务所的在行业方面的专长和审计人员个人的业务专长。审计人员个人专长特征与审计质量密切相关，包括审计师个人知识结构，个人职业道德素质和个人的工作经验会显著影响审计质量。在熟悉和擅长的领域，有完善的管理流程，也有大量可供借鉴的经验，所以能够提供较高质量的审计。

③事务所组织形式

事务所的组织形式包括合伙制和有限制。事务所的组织形式也会影响事务所的审计质量。如果在组建事务所时，选择的组织形式是合伙制，在以后审计工作开展过程中，合伙人需要对审计工作承担最终责任，责任较大。基于此责任压力，事务所执行业务过程中，更能够保证提供高质量的审计服务。所以在诉讼门槛与诉讼资格相同的情况下，组织形式是合伙制的事务所审计质量会更高。

④审计意见类型

独立性是保持高质量审计的核心。注册会计师发表的审计意见能够在一定程度上能够审计的独立性，所以根据注册会计师的审计意见能够反映审计质量的高低。通过执行审计程序，注册会计师能够发表非标准审计意见，能够在一定程度上说明注册会计师保持了应有的独立性，同时也说明事务所能够保证较高质量的审计。

2.审计客体角度：

①被审计单位的控制风险

审计质量的高低还与被审计单位的控制情况有关，包括被审计单位的财务状况、公司规模大小等。公司财务状况不佳，如公司偿债能力和盈利能力较弱时，管理层很可能通过操纵盈余管理、隐藏部分信息来粉饰报表，加剧公司本身的风险。这会增加审计难度，加大注册会计师的审计风险。此外，公司规模的大小、所处行业的特征(朝阳型行业或夕阳产业)，都会影响注册会计师的审计，影响审计质量。

②公司的治理特征

公司的治理特征主要是指公司的权利机构，包括公司董事会规模的大小，董事会中独立董事的比例，审计委员会的设立和执行情况以及大股东或实际控制人的控股情况等，都会影响注册会计师的审计质量。一般来说，被审计单位治理机制越健全，越能够抑制管理层的利润操纵的动机。健全有效的治理机制，能够为注册会计师提供良好的审计环境和执业条件，有助于保持注册会计师审计的独立性，提供高质量的审计服务。

③审计环境

事务所提供的审计服务具有公共产品属性，所以需要审计市场提供稳定的市场环境和良好的审计市场秩序。审计相关法律制度越健全，审计相关规章制度越完善，体系结构越完整，注册会计师对外提供的审计质量就会越高。如果存在潜在的惩戒风险、行业的自律组织的处分、以及对违规行为的公示等，事务所在承接审计业务时，就会对客户进行细致的甄别；在实施审计程序的过程中，以及发表审计意见的时候就会更加谨慎。这些都有助于提高审计质量。

五、审计质量提升路径

事务所作为审计过程的“督查人”，对审计质量提升担负着重大的使命和责任。提供高质量的审计，不仅仅是事务所应有的责任，更需要注册会计师层面的提升以及社会监督层面的配合。

(一)事务所层面

1.完善事务所审计质量内部控制

Ronald R.King(2002)通过信任博弈实证研究得出结论：集体决策能够提高审计质量。如果会计师事务所内部治理机构不完善，内部权力不平衡，决策权往往会归集在经理手中，既会造成审计效率的低下，又影响审计质量。所以在实际工作中，应该严格遵守事务所执业规范，加强对审计过程的监督。树立高质量高信誉发展意识，内部分工明确，严格落实“三级复核”制度。

2.注重企业文化建设，提高事务所业务水平

在审计行业面临严峻的信任危机的情况下，会计师事务所应注重加强自身企业文化建设，注重对行业使命感和责任心的培养。事务所应该注重对相关会计准则和理论知识的更新，定期进行相关人员的继续教育，加强对从业人员职业道德素质的培养，让公正客观的从业原则深入人心。

3.应用云计算和大数据

随着云计算的迅速普及，数据储存和处理能力不断升级。大数据时代，通过对不同来源、不同维度数据的深入挖掘、处理、优化和分析，交叉比对，再将结果反馈到审计过程中，加以对审计证据的分析，能够有效降低审计风险，减少审计失败的可能性。所以拥有高价值数据库的体量规模、挖掘技术和应用能力，将提升在审计证据的获取和分析上的效率和效果，从而提高审计质量。

(二)注册会计师层面

1.提高专业胜任能力

审计人员要注重开阔思维，多学习国际上先进经验；作为审计师，个人应该主动参加后续教育，注重相关法律、道德知识的学习、提升，不断提高自身的专业水平和职业素质；同时要注意自身道德品质的提升，做到自身均衡发展。

2.审计回避制度

独立性是审计人员的立身之本。审计师在审计过程中应保证应有的独立，注重对厉害关系的回避；应做到抵制诱惑和压力，提升审计质量。根据审计准则的要求，如果注册会计师与委托人之间存在利害关系的，注册会计师应当主动实行回避制度，委托人也有权利要求注册会计师回避。审计过程中保持独立性，定期进行审计轮换，减少对相关客户的依赖程度，提升审计质量。

(三)社会监督层面

1.从被审计单位层面来讲，应该积极配合注册会计师的审计工作，提供良好的审计环境。在审计过程中，被审计单位应当自觉做到实事求是，不虚报、错报，积极配合审计人员的调查取证工作，主动提供完整的会计资料，不隐瞒相关信息，辅助会计师事务所审计质量的提高。

2.审计收费制度的完善。相关部门要建立合理统一的审计收费标准，规范审计收费流程，对招投标方式进行改进，严厉打击审计乱收费的现象；加强对会计师事务收费情况的严格的规范和指导，加强审计收费监督力度。

3.相关法律制度的健全。审计行业的有序运行需要相关法律制度的健全，需要有关部门加强行业监管，构建诚信市场体系。一方面是市场经济的快速发展，另一方面是相关法律法规的发展滞后性，开始出现不全面甚至不适用等现象。导致在面临较为复杂的经济活动时，部分审计工作会出现疏漏，缺少相关依据。对此，要根据新出现的经济情况，不断补充禁止性行为的责任、完善法律制度。