从《事业单位成本核算基本指引》看高校成本核算

张卫国 大连海洋大学

一直以来，高校的成本意识淡薄，只注重收入和支出，收支平衡即可，没有成本核算，不考虑绩效。新的政府会计制度掀起了改革浪潮，引入了企业的收付实现制，引入了折旧、摊销等概念，为成本核算打下了基础。2019年12月财政部发布的《事业单位成本核算基本指引》确定了成本核算的概念、核算对象、核算方法，为高校成本核算指明了方向。

一、政府会计制度的基础作用

政府会计制度改革实行“双功能、双基础、双报告”的核算模式，财务会计和预算会计并行，而财务会计以权责发生制为依据，这就为成本核算打下了基础。以前的会计制度不提折旧、摊销，而实验设备、教学设备这些固定资产是教学科研很重要的一个组成部分，所占比重也比较大，如果不计算入教育成本的话，显然不够准确。而无形资产也同样跟教学和科研有很大关系，也应该算入教育成本。新政府会计制度增加了“费用”会计要素，而费用是成本核算的主要依据，费用分为“业务活动费用”和“单位管理费用”两大类，业务活动费用又细分为教育费用和科研费用，单位管理费用细分为行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用三个明细科目。这为费用的归集和分配提供了依据。

二、成本核算的意义

《基本指引》中指出了成本核算有三个方面的意义。一是成本控制。有了成本的概念和核算方法，就可以精确的计算高校的成本，比较成本的高低，可以有效的压缩成本。二是公共服务和产品定价。对于高校来说，主要是对学费进行定价，以往的定价并没有从投入成本来考虑，只是一个粗犷的计算，有了成本核算，就可以核算出教育投入到底有多少，每个专业投入有多少，从而更准确的核算出不同专业的学费标准。三是绩效评价。以往的评价只注重投入的绝对值，没有考虑投入产出的比例，有了成本概念，通过设置绩效指标，就可以评价一个学校整体的绩效水平，也可以评价不同部门、项目的绩效水平。

三、确定了成本核算对象

《基本指引》指出可以多维度、多层次的确定核算对象。从维度角度可以按业务类型、项目、提供的公共服务或产品三个维度来确定核算对象，也可以单位整体、内部部门、业务团队三个层次确定核算对象。对于高校来说，可以不同的专业作为核算对象，也可以不同的学历层次作为核算对象，如专科、本科、硕士、博士。也可以将学校作为一个整体进行核算。

四、确定了成本项目和范围

单位成本项目的设置，应当与政府会计准则制度中“加工物品”“业务活动费用”“单位管理费用”等科目的明细科目保持协调。对于高校来说，只涉及“业务活动费用”“单位管理费用”两项。与单位开展业务活动耗费无关的费用，如资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助等，不计入成本。离退休费用也不计入成本。

五、确定了成本的核算方法

1.《基本指引》确定了完全成本法和制造成本法两种核算方法。完全成本法，是将全部耗费计入成本，完全成本法不将单位管理费用计入成本。成本核算对象为单位整体、主要业务活动的，采用完全成本法。成本核算对象为公共服务或产品、项目、内部组织部门、业务团队的，采用制造成本法。

高校的主要业务就是为社会培养人才，因此高校适合用完全成本法，而制造成本法不允许将单位管理费用计入成本，显然是不合适的，因为很多教学、实验设备价格昂贵，也是教学的重要工具，有必要计入教育成本中。还有后勤、财务部门也为学生提供服务，这些也是培养学生的必不可少的环节。

2.《指引》又将费用分为直接费用和间接费用，直接费用直接计入成本核算对象，间接费用应该选择合理的分配标准和方法分配计入成本核算对象。间接费用的分配方法一般遵循因果关系和受益原则，将资源耗费根据资源耗费动因分项目追溯或分配至相关的成本核算对象，如根据工作量占比、耗用资源占比、收入占比等。

对于高校而言，教师、教务处、学生处、实习实训中心人员工资应直接计入到成本中。科研处人员工资和科研项目投入按照30%的比例计入到成本中。图书馆、后勤处、财务处、心理健康中心等人员工资按照50%的比例计入到成本中，因为这些部门都为学生提供服务，而和学生几乎没什么关系的其他部门的人员工资不计入成本。教学、实验设备的折旧全部计入成本，其他设备的折旧按照50%的比例计入成本。无形资产摊销按照50%的比例计入成本。

企业成本核算有“生产成本”这个科目，然后根据不同产品设置明细科目。那么高校可以设置“教育成本”这个科目，下设“专科生”“本科生”“硕士生”“博士生”等明细科目，也可以按照专业设置明细科目，但是这个就复杂了，因为高校的专业很多，这么计算的话会给会计人员带来超负荷的工作，还是应该通过其他途径来进行核算比较合适，而不是通过做账直接核算。

目前的高校会计核算都是先计入费用，如果直接计入成本的话会很麻烦，应该先计入费用，然后再结转入成本比较好。分录为：

借：教育成本

贷：业务活动费用

单位管理费用

企业根据生产工时归集人工费用，高校则可以根据课时归集，按照课时比例分配到不同的学历层次中去，这里比较复杂的是，有的教授可能既给本科生上课又给研究生上课，这就需要分清楚。对于专业来说，相应专业的教师工资直接计入成本，公共课教师的工资按照课时分别计入不同的专业中。

同样固定资产折旧也需要分配，那按什么比例分配，一个可以按照不同层次学生人数比例分配，一个可以按照学时比例分配。行政管理费用和后勤管理费用也是同样道理。