农业类上市公司财务舞弊的手段及审计对策

○新疆财经大学 徐 馨

一、财务舞弊的概念和相关理论

(一)财务舞弊的概念

对于财务舞弊的界定，全球学者并未形成统一的确切定义。在世界范围内使用的较为广泛的便是国际内部审计师协会(IIA)对舞弊的定义：任何以欺诈、隐瞒或违背信用为特征的非法行为，这些行为不依靠暴力或胁迫。在我国，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》将舞弊定义为被审计单位的管理者阶层、治理阶层、工作人员等利用欺骗的手段获取不正当或非法利益的一种故意性行为，舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理者阶层、治理阶层、工作人员等。其还区分了舞弊与错误，并指出：错误陈述财务报表的原因可能是舞弊或错误，区别在于导致财务报表错报的行为是故意的还是无意的。

(二)财务舞弊动因理论

1.舞弊冰山理论

该理论以海平面为界限将财务舞弊形象化为冰山。把人们所能直观甄别的结构部分比喻为露在海平面以上的小部分，即结构因素、组织的内部管理方面；而更大的隐藏部分被比作海平面以下的隐藏冰山，这主要是个人的主观因素。

2.舞弊三角理论

该理论认为组织中舞弊行为的产生必须具备三个因素：实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会以及合理化的态度，就像物质燃烧所同时必备的三个条件：热度、燃料和氧气一般，共同导致舞弊的发生。

3.舞弊风险因子理论

该理论被认为是目前最完善的舞弊动因理论。它将企业舞弊的可能性分为一般风险因素和特殊风险因素。一般风险因素包括舞弊可能性、发现舞弊的可能性以及对舞弊者的惩罚程度，这些风险因素可以由组织或企业控制；而特殊风险因素具有道德品质和动机，通常因人而异，是组织无法控制的。当两者结合在一起，舞弊者就会感到有利可图，舞弊将不可避免地发生。

二、我国农业类上市公司财务舞弊现状

财务舞弊是全球经济领域内的通病，尤其是在农业领域更是变本加厉。作为人口众多的农业大国，我国对农业类企业一直保持高度重视并加以政策扶持。然而，由于农业自身的特殊性，致使农业类上市公司的财务舞弊现象一再发生，无法禁止。

笔者以中国证监会官网发布的行政处罚公告为基准总结整理发现，在2011—2020年期间共有11家农业上市公司由于存在财务方面舞弊行为而被证监会处罚。除此之外，还有一些农业上市公司，虽然证监会未曾对其下达行政处罚，但是被公众频繁质疑存在财务舞弊问题。其中就有近几年频繁在媒体抛头露面的獐子岛“扇贝门”事件，这无疑使得农业类上市公司财务舞弊的高发问题再一次成为大众的视线焦点。

三、我国农业类上市公司财务舞弊的典型案例

(一)獐子岛“扇贝门”案例研究

1.公司简介

獐子岛集团股份有限公司成立于1992年9月21日，始创于1958年，2006年在深圳证券交易所上市，股票简称“獐子岛”，股票代码为002069，法人代表为吴厚刚。公司的注册资本为7.1亿元，资产总额45亿元。獐子岛集团股份有限公司经营范围包括水产品养殖、捕捞、销售，进出口业务，物品冷藏、运输业务，水产品收购，房屋、设备租赁，因特网信息服务业务等。

2.事件回顾

在2014年10月30日晚，獐子岛发布公告称：受到沿海周边异常的冷水团的影响，公司在2011年和2012年的部分时间里撒下的幼苗且将要收获的超过100万亩的虾壳扇贝绝收。因此，獐子岛称前三个季度的业绩断崖式下跌，由盈转亏，公司损失高达8亿元。由此獐子岛在随后的2018年1月、2019年4月以及2019年11月陆续以各种理由上演了公司生物性资产损失的戏码。

3.舞弊成因分析

(1)一般风险因子。首先，獐子岛作为一家农业类上市公司享受政府各项税收优惠政策，从而降低了其财务舞弊的成本；其次，獐子岛内部组织结构及治理异常混乱、毫无成效。审计机构开展生物性资产的盘点存在很大难度，只能以监盘的形式开展，而实施盘点的依旧是獐子岛工作人员，实际生物资产的多少全凭盘点人员一句话，并且基本无法得到核实，这也是獐子岛的管理层对自己的财务欺诈如此自信的原因之一。

(2)特殊风险因子。纵观獐子岛的发展史，如影随形的便是其法人代表兼董事长吴厚刚。有意思的是在此之前，吴厚刚是獐子岛镇的镇长(兼任獐子岛渔业总经理)，然而作为一名公职人员，在改制后獐子岛扭亏为盈的情况下，为了獐子岛实现政企分开，吴厚刚顺理成章地“下海”成为其法人代表，这不得不引发人们对吴厚刚动机的猜测。獐子岛的成功上市，使公司第三大股东的吴厚刚摇身一变从之前的镇长华丽转变为亿万富豪。在此不得不提到“家族式企业”这一名词，在獐子岛管理层内，吴厚刚及其亲属持有公司66%的股份，可以说是一股独大。由此可见，董事长吴厚刚根本无法经受个人道德品质和生活方式的考验。

4.舞弊手段分析

(1)虚增、虚减营业收入。獐子岛2016年年报虚增资产1.31亿元，虚增利润1.31亿元，虚增利润占本期所披露利润总额的158.15%。2016年年报净利润为7571.45万元，调整后净利润为-5543.31万元，业绩由盈转亏。獐子岛2017年报表虚减利润 2.79亿元,占本期所披露利润总额的38.57%，追溯调整后仍为亏损。

(2)虚构财务信息。2017年9月底至10月中旬，2017年秋季獐子岛进行了虾夷扇贝抽样测试，据说已经完成了对所有计划中的120个调查点的随机测试，并且不存在减值风险。

(3)未及时披露各重大事项。2017年10月，獐子岛月亏损超过1000万元。2017年12月公司收到预测数据显示，全年预计亏损528万元。2018年1月初，獐子岛在已知这一信息与当年第三季度的全年盈利额预测相差甚远的情况下，本该在2日内披露的信息，一直推迟到2018年1月底才予以披露。

四、对我国农业类上市公司财务舞弊手段的研究分析

(一)虚增营业收入

通过虚增营业收入，企业可以营造本身经营良好的假象，粉饰经营状况堪忧的财务报表，欺骗股东、投资人以及证监会，从而达到他们预想的效果，欺骗上市或者是避免退市等。在财务舞弊中，能够达到虚增收入的具体行为包括：虚构交易、伪造凭证、违规确认收入以及关联交易等。

(二)虚增资产

企业拥有的资产对企业具有重要意义，所以按重要性和频率排列，虚增资产是除了虚增营业收入以外的又一常用舞弊手段。

(三)虚减营业成本和费用

除了虚增营业收入之外，为了到达增加利润的目的，舞弊企业往往还会选择虚减营业成本的手段。具体而言主要体现在通过外账冲减费用，漏记或少计费用，少计营业成本，将不良资产长期挂账，对损失处理不及时等方面。

(四)未及时披露各重大事项

及时披露各重大事项既是每个上市公司的义务，也是其必须履行的法定程序。未及时披露各重大事项具体包括掩饰交易或事实、对于重大事项隐瞒不报或者不及时披露。上市公司未及时披露各重大事项会使得投资者对公司的现状缺乏全面、正确的认识，从而面临巨大的投资风险。

五、我国农业类上市公司财务舞弊审计对策

(一)注册会计师个人综合能力层面

农业类上市公司财务舞弊屡次产生的原因，不仅仅是企业单方面财务造假或是存在相关法律缺陷，注册会计师的专业能力不足，缺乏职业道德和职业道德品质低下，都是产生财务舞弊的重要原因之一。因此，针对这一问题，我们需要加强对以注册会计师为代表的审计师的继续教育，不能让继续教育流于形式；要加强诚信教育，提升个人道德素养和职业操守；加大针对从业人员触碰行业红线、底线的惩罚力度，情节严重者可以考虑采取终身行业禁入。

(二)审计业务流程层面

审计工作实质程序的具体执行情况影响到相关工作的顺利开展，因此应严格规范审计中的实质性程序。在执行实质性程序之前，审计组的成员应合理安排各项工作，并明确关键部分的重要性，强调工作开展时所应严格遵守的规定，针对农业类上市公司的特点因地制宜地采取合理方法，随机应变。

(三)具体审计工作层面

1.对存货虚增的审计对策

因为农业类上市公司的存货，本身就具有单位价值小而数量大的特点，因此与其他资产相比，存货的审计难度大。特别是水产养殖公司，例如本文的獐子岛扇贝，其置于水下，审计难度系数大。在对存货进行盘点时，要适当扩大盘点范围，由经验丰富或者利用第三方专家的工作进行盘点，以确保盘点的准确性。

2.对固定资产虚增、闲置或异常变动的审计对策

农业上市公司固定资产的投资规模因其行业特点，会比其他行业的投资大。然而根据不同行业公司的具体状况，它们的固定资产会呈现不一样的变动：公司在发展阶段将增加固定资产投资，而处于衰退阶段的公司会相应减少投资，处理过时的固定资产。针对前者，审计人员要重点盘点其固定资产是否与账面价值一致，并确定折旧方法及其真实性；针对后者，审计人员的重心则应该放在其固定资产是否存在与公司状况不符的反向增长及其相关维护费用是否资本化上。

3.对关联交易和反常交易的审计对策

关联交易作为企业之间利益输送的纽带，应作为审计工作的重点开展相关审查。其交易价格大都“不同寻常”，创造的现金流少。注册会计师应重点关注关联交易，查看财务报表是否对重大关联交易进行披露，按实质重于形式原则执行审计程序。