重识税收中性原则及其治理价值——以竞争中性和税收中性的结合研究为视角

侯 卓

一、引言：一项“被遗忘”的税法原则

拨疏近年来财税体制改革的脉络，可以发现财税法和竞争法发生了“联姻”，诸项财税改革举措与促进公平竞争、构建统一市场等竞争政策目标密切关联。例如，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)提出，“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”。2014年国务院发布的《关于清理规范税收等优惠政策的通知》明确提出，清理规范税收等优惠政策旨在“加快建设统一开放、竞争有序的市场体系”，“反对地方保护和不正当竞争”。2016年国务院发布《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》，旨在防止政府出台排除、限制竞争的政策措施。该意见明确规定“不得违法给予特定经营者优惠政策”，“安排财政支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩”。党的十九大报告再次提出“清理废除妨碍统一市场和公平竞争的各种规定和做法”，其中阻碍统一市场建立的税收政策是主要的清理对象之一。根据这些文件，大量税收政策(特别是税收优惠政策)将接受来自竞争法的二次规制。在强调市场配置资源的决定性作用、竞争政策的基础性地位的背景下，如果不注重对财税法理论的“竞争性”研究，大量的二次规制和外部规制可能损及财税法自身的体系化，财税法和财税政策的生产机制也会因为与竞争政策不兼容而运行不畅。因此，财税法理论必须作出回应，在保证逻辑自洽的同时，妥善协调财税法与竞争法的关系。

实际上，财税法内含调和财税关系与竞争关系的内部装置，即税收中性原则。但财税法学界对税收中性的重视度似乎不够，较少将其视为税法的基本原则，且多从“税收不给纳税人造成额外损失”的功能面向理解税收中性，忽视其还有一层关键意涵，即尽可能减少税收对市场经济正常运行的干扰，让市场在资源配置中发挥决定性作用。党的十八届三中全会《决定》指出，“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。深化对税收中性的研究，有助于我们理解财税法何以能“优化资源配置、维护市场统一”。本文尝试融通财税法和竞争法，探明税收中性原则的概念边界和内涵变迁，分析其法治功能及暗含的风险因素，以期为我国财税法的中性化、竞争化发展以及财税法治与竞争法治的协调提供知识增量。

二、税收中性原则的概念厘定与内涵变迁

(一)范畴廓清

税收中性首先是一项经济原则，其可追溯至亚当·斯密提炼的优良税种四标准，即每个主体按能力缴税(平等原则)，缴税数额明确(确定原则)，缴纳时间和支付方式便利纳税人(便利原则)，入库收入与取自公民的数额之间差额最小(经济原则)。斯密同时提出古典自由竞争市场理论，指出看似无序的市场实际由“无形之手”调节，自由竞争是实现资源最佳配置的自发机制。斯密的税收理论和竞争理论有内在联系，对税收平等、确定、便利、经济的强调都旨在尽可能减少税收对市场竞争的影响，避免主体决策受税收干扰。继承斯密竞争观和市场观的大卫·李嘉图提出最好的税收就是最轻的税收，征税要尽可能减少对市场的妨碍。19世纪末，阿弗里德·马歇尔提出税收超额负担理论，并指出国家征税不应造成税收以外的负担，额外负担最小的税制就是理想的中性税制。马歇尔之后，拉姆齐、科利特、黑格、哈伯格等学者相继对超额负担理论进行了深入研究。晚近，美国新生代公共经济学家哈维·罗森指出，一项税收不会改变相对价格时，效率最佳，这种税收便是中性的。我国学者也接受了超额负担理论，认为税收中性原则最大的功用在于尽可能降低额外负担，但未深究其因。实际上，超额负担理论的经济哲学基础是市场原教旨主义，尽可能让市场主体的决策基于经济利益而非税收原因；国家课税应避免扰动相对价格，扭曲市场的价格机制，从而改变私人的自由选择。故此，税收中性原则有两方面内涵：一是征税尽可能不给纳税人或社会带来额外损失或负担；二是征税应避免干扰市场竞争，不能使税收超越市场机制成为资源配置的决定性因素。可见，税收中性原则与生俱来地带有“市场”和“竞争”基因，内含维护市场公平竞争的功能。

近年来，法学家致力于将税收中性引入法学理论，认为其不仅是经济原则，也是法律原则。《欧盟运行条约》第26条规定市场应当是“一个没有内部边界的货物、人员、服务和资本之自由流动得到保证的区域”，第120条规定“成员国的行动应当遵循自由竞争的开放市场经济的原则，支持有效率的资源分配”。德国学者沃尔夫冈·舍恩指出其蕴含税收中性的要求：货物、人员、服务和资本要能自由流动，须相关主体的决策不因成员国立法(包括国内税法)而受到扭曲。由此，舍恩认为税收中性不仅是经济概念，也是欧盟法上的法律概念。法学家理查德·艾普斯坦认为：“理想的税收中性是只提供一种尽可能保留个体在不同活动中相对优先权的税收制度。国家的目标是保护自由和财产，而非资助特定群体。”该定义阐明税收中性原则除提升经济效率外，还具有保护纳税人选择自由的法哲学意涵。这揭示了税收中性所具有的纳税人权利保护功能。

从纳税人权利保护的角度出发，作为法律原则的税收中性至少包含两项要求。第一，非税收扭曲原则，征税不应干扰市场机制而扭曲资源配置，纳税人决策应基于自由意愿、遵循市场规律而非源于税收考量。这体现对纳税人自由权的保障。税收中性要求税法尊重纳税人在经营方式、组织架构、融资方法、投资区位、支出安排等方面的选择自由。第二，非税收歧视原则，要求税法对所有市场主体一视同仁，除非有正当理由，否则不得因国籍、身份、经营模式、组织形态、所有制、资本性质不同而课以不同的税收负担。这体现对纳税人平等权的保障，避免税法沦为“让一个纳税人优先于另一个纳税人的歧视性制度”(1)Bracewell-Milnes，B..A L iberal Tax Policy: Tax Neutrality and Freedom of Choice[J]. British Tax Review，1976: 110-112.。

(二)内涵拓补

随着市场经济模式的逐步成熟和经济全球化向纵深发展，税收中性原则在三个维度得以拓补和延展。

1.“中性”的嫁接与竞争法视域引入税法

竞争中性指市场主体不得因所有制性质而获得不正当的竞争优势，旨在消除国有企业以及其他进入竞争市场的公共部门所享受的竞争优势，消除税法上差别待遇也是其题中应有之义。域外实践对此已达成高度共识，经合组织报告《竞争中性：保持国营企业和私营企业间的公平竞争水平》、澳大利亚《竞争原则协议》以及美国助推的《跨太平洋伙伴关系协定》中皆包含税收中性的论述，要求不同商业主体不应仅因所有制性质的差异而在税法上被区别对待。经合组织《国际增值税消费税指导方针——有关中立的国际指导方针》被誉为税收中性的最佳实践，其对税收中性的范畴厘定丰富了该原则的内涵：“税法应对不同商业模式保持中立。商业决策应出于经济而非税收考虑，类似情形下进行的类似商业交易应承担类似税收。”由此，通过引入竞争中性原则，税收中性的内涵得以扩展——要求税法平等对待不同所有制性质、不同商业模式以及其他各类具有不同“身份”的市场主体。

2.“税收”范畴的延展与支出中性的提出

北野弘久主张统合税收收入和支出以建构广义租税概念，打通财政收支考察税收和税法议题。对税收中性的审视也不可局限于“收”，而应适时向“支”的环节延展。传统经济学理论认为，支出中性指财政支出既不扩张、也不紧缩，维持预算收支基本平衡；税收中性原则赋予其新内涵，要求支出不得干扰市场竞争。税收中性要求在收入端尽可能减轻税收超额负担、降低税率，收入缩减必然制约支出规模，进而间接约束在支出端干扰竞争秩序、产生市场挤出效应的扩张性财政政策。因此，税收中性向支出维度的延伸，不仅打通财政收支，还将竞争理论从收入端引向支出端，为逆周期财政支出政策划定功能边界。经合组织的报告指出，国家财政补贴的唯一可接受情形是矫正市场失灵，否则将会使竞争环境不公平。欧盟则将满足向企业转移财政资金、赋予经济优势、措施具有选择性、对竞争存在影响等条件的支出政策定义为“国家援助”，并于2012年启动旨在实现国家援助中性化的改革计划，从必要性和适当性、激励效应、比例原则、透明度等方面进行治理。我国在推行积极的财政政策时，也应尽量避免财政支出侵入竞争领域。

3.场域的扩张与国际税收中性的证立

经济全球化加快国际资本流动，国际投资更加频繁。税收中性的内涵也纳入国际税收中性的意蕴，以避免主权国家利用税制干扰投资主体的区位选择和资源要素的跨境流动。国际税收中性有资本输出中性、资本输入中性、国家中性等不同理论派别，尽管存在区别，但都力图减少税收对资源跨国流动的滋扰、让跨境市场主体基于商业考虑而非税收因素实施行为。例如，资本输出中性要求税收不能影响投资者的区位选择，使资本能在全球范围有效配置。据此，主权国家多采用抵免法，允许居民纳税人用国外已纳税款抵免母国税款，从而使其有无跨国经营均不影响税收负担。资本输入中性则要求采用免税法对来源于境外的所得免税，从而使本土投资者和外国投资者承受相同的税收负担，在国内市场上公平竞争。此外，出口退税、反倾销税、反补贴税等制度都是税收中性在国际经贸往来中的体现。

通过勾勒税收中性的内涵和外延，可以发现其不仅是着意提升效率的经济原则，也是旨在保护纳税人自由权和平等权的法律原则。其不仅旨在消除垂直方向上干扰市场资源配置的税收扭曲，还致力于消除水平方向上对不同身份主体的税收歧视，从而让市场更好地配置资源；不仅要求财政收入中性，还延伸到财政支出中性维度；不仅要求国内税收中性，还包含国际税收中性的内容。

三、新时代税收中性原则的实践价值

中国特色社会主义进入新时代，我国对“政府—市场”关系的认识日益深化。党的十八届三中全会赋予市场配置资源的决定性地位，中央全面深化改革领导小组审议通过的《关于推进价格机制改革的若干意见》进一步提出“确立竞争政策的基础性地位”。在强调竞争驱动型发展的新时代，彰显公平竞争理念的税收中性原则，具有协调财税政策和竞争政策的功能，彰显巨大的实践价值。

(一)税收中性与税收政策的公平竞争审查

在税收立法较为原则而抽象的背景下，规范性文件在税收领域扮演重要角色，但部分文件存在侵犯市场竞争秩序的情形。《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》要求政府出台的规范性文件必须进行公平竞争审查。由此，税收规范性文件也应在“竞争维”接受检验。《税收规范性文件制定管理办法》便在第20条明确，按照规定应当对送审稿进行公平竞争审查的，起草部门应当提供相关审查材料。

现行公平竞争审查制度倚重政策制定机关的内部程序，强调自查自纠；其从市场准入和退出、商品和要素流动、生产经营成本、生产经营行为4个方面设定18项审查标准。其适用于税收领域时存在两个错误预设。一是假定税务机关能胜任专业性较强的竞争性审查，但实际情况却非如此。“行政机构对其行为的垄断危害不具备识别和预见能力，主要是因为缺乏与行政垄断的行为构成、评估方法、认定标准等相关的知识储备和分析能力”(2)李俊峰.公平竞争自我审查的困局及其破解[J]. 华东政法大学学报，2017(01): 121.，例如，准确界定相关市场，并就税收对市场产出、价格、市场进入难易程度的影响等竞争问题作技术性分析，税务机关便力有未逮。二是假定对所有规范性文件都可适用普适性的4类18项审查标准，但税收政策有其特殊性，一般性标准有时不敷需要。例如，我国曾对普通化妆品征收消费税，从竞争法维度分析，普通化妆品和奢侈化妆品不具有需求替代性从而构成两个独立市场。由于普通化妆品市场中的竞争者都要负担消费税，故征税未对该市场的竞争造成干扰。但从财税法角度看，相比于一般消费税(在我国即增值税)，特殊消费税存在对不同商品、不同消费支出的歧视而违反中性原则。因此，特殊消费税只能针对奢侈品、高污染、高能耗等“罪恶”消费行为征收，方可因其引导理性消费、增进社会福利而获得正当性。就此而言，对普通化妆品征消费税不具备正当性基础，故我国于2016年将“化妆品”税目调整为“高档化妆品”。又如，从竞争法维度分析，产业导向型、行业导向型税收优惠对整个行业一视同仁，未损害相关市场的竞争秩序；但从财税法角度看，其依然存在违反税收中性之虞。

不难发现，现行公平竞争审查制度最大的问题在于职能错配，无法发挥不同行政机关的“知识专长”。税务机关按照一般竞争标准审查税收政策文件会产生两种后果：一是使针对税收政策的竞争审查囿于形式合规性、难以触及实质合理性；二是因缺乏专业标准的指引而过度审查税收政策，侵犯税法的固有逻辑。破解之策在于，为税务机关找寻能令其“扬长避短”的审查标准。税收中性就是一项合理的标准，该原则并不驻足于要求税法不偏不倚的空泛折中，更包含具体的实体标准和制度内涵。例如，中性标准下，税制应力求简化，尽可能采用低税率和宽税基，让市场主体可以在不考虑税收因素的前提下自由决策，只受价值规律和竞争机制约束。税制设计应让纳税人在不同形式的消费支出、不同风险偏好、不同企业形式、不同商业融资方式、现金或非现金、支出或储蓄、工作或闲暇等异质选项之间自由选择。倘公平竞争审查引入税收中性标准，实操性和针对性将大为提升，譬如无正当理由而对特定企业形式、特定融资方式、特定消费支出课税的条款将无法通过检验。

除实体标准外，税务机关自查自纠的单轨制审查模式也需要修正。通观域外经验，外部审查渐成主流。美国的竞争审查主要依靠联邦贸易委员会和司法部，韩国依靠公平贸易委员会，澳大利亚则专门组建国家竞争理事会负责相关工作。鉴于我国行政规范性文件数量庞大，公平竞争审查的推行处在探索起步阶段，目前不妨采用“政策制定机关内部审查+竞争执法机关外部审查”的双轨制模式。针对税收政策，首先由税务机关参照税收中性标准进行自我审查，存在争议的，交竞争执法机构依照竞争中性标准进行外部深度评估，从而化解专业知识错配、缺少外部监督的问题。

(二)税收中性与税收竞争的治理

地方税收竞争是阻碍我国统一市场建设、妨害公平竞争秩序的沉疴痼疾，地方政府利用博弈性财税政策引导资源要素向本辖区流动，易让税收凌驾于市场之上而成为配置资源的决定性因素。尽管诱发地方税收竞争的根源在于地方刚性支出与财政收入不匹配，但受税收中性原则拘束的制度实践还是能形成外部刚性约束，一定程度上抑制恶性税收竞争。在美国，州政府拥有较高的税收自主权，州际税收竞争较为激烈；但激烈的竞争并未造成财政秩序紊乱，这很大程度上归功于建立在非税收歧视原则基础上的司法规制。一项税收政策如果偏袒本州，导致州内和州外纳税人的税收负担不同，即构成歧视。非税收歧视原则禁止税收对州际贸易的影响，旨在保证州际市场自由流通。较之行政手段和立法手段，司法机关介入以缓释地方政府间的恶性税收竞争被认为较具优势。我国也可考虑借鉴该做法，以税收中性的非税收歧视原则为标准，对地方税收竞争实行司法审查，如此一来，税收中性的拘束范围便由税收立法、执法延伸到税收司法领域。公平竞争审查可有效清理违反竞争理念的税收政策，其主要依靠行政审查，形成第一道防线；基于税收中性原则的司法判断则作为第二道防线。二者结合，形成规制税收竞争的严密法网。

从财政收支一体化角度，税收竞争不仅在收入端展开，还在支出端进行。尽管一般认为支出竞争能促进政府充实公共产品供给，故损害较收入端竞争为小。但若地方政府存在公司化倾向，有可能青睐高经济性支出、低社会性支出的财政支出结构。此时，支出政策工具的不当运用亦会使财政超越市场成为配置资源的首要因素，甚有必要基于税收中性原则进行反向矫正。

此外，贯彻税收中性原则，对国际税收竞争也具有抑制效应。2017年，特朗普政府推出《减税与就业法案》，以“逆全球化”的税制改革吸引资本、劳动力、技术等要素流入美国，可能引发各国间的税收逐底竞争。蒂伯特的用脚投票理论认为，税收竞争会让居民流动到税负较轻且公共服务供给效率较高的国家或地区，产生制约政府行为的积极效应。但一竞到底的税收竞争可能导致资源流向缺乏经验和技术的国家，使资源得不到充分利用而产生浪费。此外，税收竞争可能引导居民流向低税国家，而该国未必能高效供给公共服务。税收竞争的本质是国家放弃税收利益，财政收入的萎缩将导致公共服务供应的减少，最终损害纳税人利益。经合组织报告《恶性税收竞争：一个新兴的全球议题》不讳言恶性税收竞争会扭曲融资决策和真实投资流动，是非中性的。特朗普政府引发的减税浪潮违反国际税收中性原则，冲击国际社会业已形成的以《税基侵蚀和利润转移行动计划》为标志的反恶性税收竞争的秩序。作为负责任大国，我国不应随之起舞，否则易侵蚀财政主权、引发财政危机。一方面，我国应该基于为市场主体减负而非参与“减税战”的目的，科学合理、依法适度地推进减税改革，营造促进竞争的轻税环境，吸引资本要素流入；另一方面，应充分利用G20、APEC、“一带一路”等多边合作框架，在双边或多边税收协定中设置国际税收中性条款，还可通过税收合作论坛对区域内已出现或潜在的恶性税收竞争进行排查，并规定对应的消除措施，重塑国际税收秩序。

(三)税收中性与公平竞争营商环境的塑造

党的十八届三中全会以来，国家对营商环境的认识提升到新高度，优化营商环境成为建设现代化经济体系、实现国家治理现代化的重要环节。世界银行的营商环境评价体系中，税制环境也是重要指标。2006年起，世界银行《全球营商环境报告》中引入“纳税指标集”以衡量税收营商环境，含纳税额、纳税时间、总税率和报税后指标四个子项。纳税指标集与税收中性的逻辑高度契合，得分越高则税制中性化程度越高。从历年的报告看，税收营商环境成为拖累我国营商环境整体排名的重要因素。2018年，中国总体营商环境排第78位，纳税指标则位居第130位；2019年，总排名跃升至第46位，但纳税指标排名仅居第114位。贯彻税收中性原则，打造良性税收营商环境，已迫在眉睫。

对我国而言，目前优化营商环境的一项关键举措是降低市场主体的成本。减税降费、简化征管体制、优化纳税服务等改革均有降成本的意蕴，而低税率、轻税负、稽征便利正是税收中性的要求。优化营商环境还有一层意涵——市场主体应在同一水平公平竞争，不因政策照顾而获得不正当优势。具体到税收待遇方面，我国曾在税法层面对不同性质企业有差异性制度安排，比如企业所得税领域曾实行内外有别、内内也有别的制度模式，区别对待内外资企业，1993年以前，对国营企业、集体企业和私营企业也分别立法。规范性文件层面，也有部分基于所有制性质的税收扶持政策。如在企业改制重组方面，《关于企业改制重组若干契税政策的通知》《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》等均曾规定，国有独资企业(公司)以部分资产与他人组建新公司，且股份占比超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权属免征契税；其还规定，国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。近年来，这方面情况有较大好转，各税种均实现统一立法，基于所有制性质的倾斜性扶持在规范性文件中也愈益少见，比如前述改制重组的税收政策，自《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》起，便不再单就国有企业设定优惠。但反面情形也未完全杜绝，《关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》(财税〔2014〕84号)对经营性文化事业单位转制的企业，给予企业所得税、房产税、增值税等税种的免征优惠，而《关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》(财税〔2019〕16号)继续保持该做法。这类转制企业多为国有企业，所以前述文件实际上相对隐蔽地在竞争性领域基于所有制性质给予优惠。

此外，政府部门从事竞争性、营利性、商业性活动时，尽管政府无法对自身课税，仍应让该部门提供与税收数额相当的补偿金，使从事营利性活动的政府部门和私营企业负担相同成本，在同一水平线上竞争。否则，一是政府倾向于所有服务尽可能由内部部门提供(可获得免税待遇)，不利于政府公共管理的效率化改革；二是私营企业在与政府部门的竞争中可能因为成本劣势而落败。经合组织的竞争中性范本就指出，税收中性意味着政府要和私人部门竞争者一样面临相似的税收负担，对于无法人地位实体的商业活动，得以补偿金或调整政府服务价格的方式来反映其税收成本。

(四)税收中性应成为我国税法基本原则

20世纪80年代以来，税收中性成为世界范围内税制改革的逻辑主线，多国努力建构“低税率、宽税基、简税制”的中性税制，让市场决定性地配置资源，尽可能减轻税收的扭曲和歧视。我国其实也融入此进程，增值税被认为是贯彻税收中性的最佳税种，2016年全面推开“营改增”提升了整体税制的中性化水平。然而税收中性尚未被我国学界认可为一项税法基本原则，这与国际社会对税收中性的重视和我国以增值税为主体的税制结构不相匹配。

国内学界对税法基本原则的提炼言人人殊，但有共性可循。总体上，税收法定与税收公平分别作为形式正义与实质正义在税法领域的体现，基本原则的地位不可撼动。效率正义在现代社会的重要性日益凸显，故税收效率也被不少学者认为是一项税法基本原则，其有经济效率和行政效率两方面内容，前者导向税收中性和税收调控绩效两项要求，后者吁求征纳成本最小化。可见，尽管税收中性的内容在税法基本原则中有所呈现，但一般仅被认为是税收效率的要求之一。税收中性能减少干扰个人决策所造成的无谓损失、提高经济效率，与税收效率确有同一性；但从避免税收干扰市场的立场出发，其同时导向对政府征税行为的规训，对纳税人自由和平等的保障使之在同一基础上公平竞争。也即，税收中性不仅具有效率意义，同样包含以公平为取向的法治价值。故此，税收中性应被确立为我国税法的基本原则，以此来提升税制的竞争性和中性化程度。

概言之，该原则的确立，将对税法建制和运行产生多方面影响。

第一，较之价内税，价外税能消除重复征税，尊重价格规律，对市场竞争扰动较轻，更契合中性原则。“营改增”完成后，作为价内税的营业税退出历史舞台，作为价外税的增值税地位更加稳固。“增值税的计征原理可以使政府对市场竞争保持中立，为市场主体展开公平竞争提供最佳的税收环境。”(3)叶姗.增值税法的设计: 基于税收负担的公平分配[J]. 环球法律评论，2017(05): 52-53.但增值税制仍有完善空间，受税收中性原则指引，其税率结构应尽可能简单。纵观各国增值税法，仅10%的国家设置三档以上税率。我国已在2017年将税率档次由四档归并为三档，但档级依然过多，应进一步简化。

第二，较之流转税，所得税制极为复杂，对市场主体的组织形式、融资策略、投资方向和区位产生全方位影响。税收中性允许税制影响市场决策，但应具有正当性基础。例如，企业支付的利息可于税前扣除，股息则不能，这影响企业融资策略和融资结构，但其正当性在于禁止“税前分利”、保障国家税收利益。然而，反面情形也不鲜见，比如，企业所得税法不适用于个人独资企业和合伙企业的规定干扰了市场主体选择组织形式的自由，其正当性在于这些企业无独立人格，组织和个人财产可能混同。一人有限公司也属于规模较小、财务不规范、易发生财产混同的组织形式，企业所得税法却未豁免其纳税义务，导致一人有限公司和个人独资企业外观相似，税负却判若云泥，诱致实践中一人有限公司的形式乏人问津。从税收中性出发，企业所得税法应消除上述对组织形式选择的不当扭曲。

第三，较之从量税，从价税尊重价格的信号功能，更符合中性原则。休茨、马斯格雷夫等学者认为在不完全竞争条件下，从价税的帕累托效率要优于从量税。过去很长时间，我国资源税制采用从量计征方式，不能有效促进资源节约集约利用。历经多轮改革，资源税的多数税目现已改为采用从价计征方式，该做法是合理的。

第四，较之征收效率低下、随意性较大的征管环境，应收尽收、依法征管更符合中性原则。宽松的征管环境易诱使部分地方政府通过放松税收审计和稽查、先征后返、违规允许缓税、少预征税款、多退税款等方式，区别对待不同市场主体，扭曲资源配置。相比实体制度非中性，征管程序的非中性更加隐蔽和灵活，但对市场竞争秩序的破坏犹有过之。对此，应借助信息技术做到应收尽收，稳定市场主体的预期，建立“轻税负、低税率、严征管”的中性化税制。实证研究也表明，征管强度越高的地区，企业资本配置效率越高。

四、税收中性原则的风险因素及剔除

尽管我国亟须贯彻税收中性，不断优化税制，但也要注意税收中性的具体要求因时空条件不同而有差异，唯有植入遵循本土实际、剔除风险因素的税收中性原则，方为正途。

(一)税收中性是相对中性

亚当·斯密推崇的税收中性建立在完全竞争理论基础上，其认为竞争是自我维持的自然秩序，通过市场机制的“无形之手”引导逐利的“经济人”，便可实现资源合理配置。这种自然竞争观影响下的税收理论要求税制不得干扰市场运行，税收应控制在保障有限政府履行防务、司法、维持公共机构及公共设施等最基本职能的最小化水平。但是，自由放任的纯粹竞争理论未能看到市场的固有缺陷，忽视了市场失灵的存在。斯密之后，经济学家经过赓续不断的理论拓补，提出了不完全竞争、动态竞争、有效竞争等理论，核心旨趣都在于放弃完全竞争的自由放任教条，追求有效竞争的状态，使竞争维持在最佳水平。

形形色色的竞争理论中，弗赖堡学派将竞争秩序与法律秩序结合的范式(也称奥尔多自由主义或秩序自由主义)深刻影响欧洲竞争法的观念和实践。该理论认为市场秩序不能自我维持：一方面，市场中隐藏着毁灭自身的力量，政府必须对垄断协议、滥用市场支配地位等行为加以干预；另一方面，政府也暗含毁灭市场的力量，不受约束的管制政策可能抑制乃至摧毁市场秩序。秩序自由主义不排斥政府介入，但主张介入应满足最小竞争损害原则：竞争是经济秩序的基础，政府干预只是修正和补充。这种理性克制、朴素客观的竞争理论可作为我国税收中性原则的理论基础。受其指引，税收中性是一种相对中性，允许正当的非中性情形存在。完全税收中性要求市场主体行为不能受到税收规则的任何影响，如能够调节主体行为的庇古税就会被认为违反中性原则。然而，没有一种完全不干扰市场的“中性”税收，正如不存在中性货币一样。“有税收的世界里，完全中性的目标无法实现。”(4)Weisbach，D.A..The Use of Neutralities in International Tax Policy[EB/OL]. https://chicagounbound.uchicago.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2383&context=law_and_economics. 2014-08-18/2019-12-23.相较而言，相对税收中性允许政府通过税制矫正市场失灵，允许税收规范为正义目的而对个人经济决断产生影响。“税收的法律工程可以而且应当防止对某些选择的税收偏见以及由此产生的市场扭曲。但是，某些场合也应当允许正当的国家干预，例如，针对市场失灵或产品负外部性的庇古税。”(5)Hiort af Ornas，L..Tax Policy，Economic Efficiency and the Principle of Neutrality from a Legal and Economic Perspective[EB/OL].http://www.jur.uu.se/digitalAssets/585/c_585476-l_3-k_wps2015-2.pdf.2015/2019-11-29.

相对中性意味着，税制应兼顾税收中性和税收公平。毋庸讳言，二者存在一定张力，比如所得税被公认为体现税收公平的优良税种，尤其是累进税率具有削峰填谷的功用，但其确实也带来降低勤劳工作积极性等消极后果。张力客观存在的背景下，应该采取辨证施治的立场，区分不同税种，使之分别以中性或公平为价值取向，对于兼顾中性和公平的税种，如增值税，则作为理想税种擢升其地位。同时，还可考虑对某些税种的制度加以优化，使其在追求一项价值目标时不过多损害另一项价值。比如，适当减少个人所得税的累进级次，便有调谐中性和公平的意涵。至于中性和公平孰为重，答案并不唯一，取决于特定时空条件下的客观需求，就我国当下而言，深化市场机制的作用是重要目标，况且前文业已指出，税收中性同样有着公平意蕴，税收扭曲、尤其税收歧视本就是不公平的，所以，将中性化税制作为改革方向，同时也有利于提升公平性。

(二)税收中性不排斥税收调控

强调税收中性是相对中性，是鉴于市场失灵的客观存在，而市场失灵既可表现为效率低下，也可表现为有失公平。税收调控对此二者都有改善作用。一方面，若说税收中性旨在避免额外负担，税收调控则意图增加额外收益，运用得当能提升整体效率；另一方面，初始资源非均衡配置的条件下，税收调控也可发挥矫正作用，有助于实现实质公平。所以，当今各国莫不将税收作为重要的调控工具。但调控在缓释市场失灵的同时也可能带来阈值更大的政府失灵，故而税收中性和税收调控必须有机统一。从市场配置资源的决定性地位出发，理想的税收调控应当是受中性原则拘束的调控。

首先，税收调控应被定位于宏观性、总量性、高层次调控。就配置资源而言，税收调控和市场调节各司其职，微观经济活动应主要由市场竞争进行调节，税收调控不宜过多介入，以免成效不彰或适得其反。但同时也须明确，并非仅税收优惠才属于调控手段，税收调控内嵌于税制结构和税种法建制，主体税种的选取、各税种制度模式的择定乃至课税要素的设计，都可寄寓调控意图。结合这两方面因素，微观层面更加强调税收中性，宏观层面适当进行调控，是可取的政策组合。

其次，调控毕竟外在于市场机制，所以立足宏观层面的税收调控也应满足谦抑性原则。第一，市场化手段优先，调控性手段后置。哈耶克比较多种规制手段，认为竞争是最优方法，在“不可能创造出使竞争有效的必要条件的地方”，才需要“采用其他指导经济活动的方法”。弗赖堡学派将经济手段区分为过程政策和秩序政策，前者指针对经济运行过程所采取、能影响价格—数量关系的国家干预调节措施的总和，包括货币政策、财政政策等；后者指国家为市场经济确定的框架或“构成原则”，包括私人产权受保障、立约自由、货币稳定、市场开放、竞争充分等。两相比较，后者具有优位性。第二，调控手段内部，金融调控优先于税收调控。货币手段相对中性，而税收手段被用于实施调控时，调控主体也是一方利益主体，更易倾向于增税而非减税，使相机抉择常常落空。近年来，有学者认为财税法的宏观调控功能被过分强调，应作必要限制，这种反思与纠偏无疑是符合税收中性原则的。

最后，为矫正负外部性，税收调控有时也会被用于微观场域，其对税收中性、竞争中性的背离应能通过比例原则测试。“国家干预应与再分配政策或经济稳定政策的目标成比例。”(6)Deak，D.. Neutrality and Legal Certainty in Tax Law and the Effective Protection of Taxpayers′Rights[J]. Acta Juridica Hungarica，2008，49(2): 200.受其指引，唯有税收调控有助于达致正当合理的公共利益目标，对市场竞争的损害最小且所得大于所失，其促进的法益与对竞争中性的损害才能“成比例”。例如，为促进外商投资增长而设置税收优惠的做法曾较为常见，其旨在吸引外资以及人力资源、核心技术和治理经验流入，但同时导向不对称的超国民待遇，使内外资企业难以公平竞争。此时，该项调控政策对市场竞争秩序的损害效应大于吸引外资的正面效应，不满足比例原则中的最小损害和得大于失的要求。又如，烟叶税制旨在通过“寓禁于征”限制烟草行业发展，实现“控烟”的公共政策目标。然而，烟叶税主要面向烟叶收购单位而非源头上的烟叶种植者征收，地方政府反而通过财政补贴鼓励烟叶种植业发展，所以该项税制手段不必然导向控烟目标的达成，不满足合目的性要求，难以通过比例原则审查，其对税收中性的“干扰”无法因此获得正当性。

(三)税收中性不应使国有企业处于税法上的不利地位

市场失灵的一种表现形式是，因市场机制具有唯利性，私人资本不愿进入某些经济领域，此时国家不得不以其可支配资产直接参与投资经营，所以在许多国家，国有企业都承担一定经济社会职能。必须明确，税收中性要求所有制中立而非所有制歧视。税法对国企和私企从事的商业性活动，应一视同仁；但当国企承担公共服务职能、提供公共品或准公共品时，仍应给予倾斜性财税扶持，填补公益性成本，并对相关收益，因其具有公益性而适当给予豁免待遇，这是“可税性原理”(7)可税性原理强调，有收益则原则上可税，若收益具有公益性，则例外地不可税。参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第141～145页。的要求。

近年来，借经合组织竞争中性范本以及TPP、TTIP等协定的推波助澜，税收中性已上升为一项国际规则。以美国为代表的成熟经济体有时将其界定为不得给予国企任何税收扶持，由此税收中性成为西方国家遏制中国等新兴经济体崛起的工具。对此，我国应辨明其不合理之处。税收中性既不让国有企业因所有制性质而获得不正当税收优势，也不能让其因之负担不利牺牲义务。

五、结语：建构“竞争友好型”财税法

在现代社会，纳税人往往也是竞争者，财税法最大限度地尊重市场和保护竞争，纳税人才能通过有序竞争有所得并形成税源。因此，税收与竞争天然存在密切关联。遗憾的是，以往的财税法理论忽视了这层渊源与联系，更多关注国家财政利益与纳税人财产利益的纵向分配，即便留意到纳税人之间的利益关系，也主要是从税负分配的角度切入，未能就竞争利益作充分提炼。就此而言，税收中性作为税法基本原则之地位的确立，能够协调财税政策与竞争政策、国民财富分配秩序和自由竞争秩序，拓掘传统研究的视野并更好地指引实践。

近年来，我国财税体制改革的若干举措已暗合于税收中性的逻辑脉络。企业所得税、个人所得税等各税种的规则从分立到统一，增值税转型并扩围，清理规范税收优惠，清费降税以给市场主体减负等一系列市场化、竞争导向的改革举措为我国经济发展作出巨大贡献。然而，税收中性原则在税法学研究中未获其应有地位，削弱了理论的回应性与实践的针对性。当前，我国正进入一个极为注重市场调节、强调竞争政策基础性地位的新阶段。与之相适应，无论理论研究还是制度实践，都应给予税收中性应有重视，从而有意识地消除税制对资源配置的扭曲和对市场主体的歧视，贯彻公平税负、平等竞争的原则，实现传统财税法向“竞争友好型”财税法的跃迁。

本文原载于《财政研究》2020年第9期，转载过程中有删节。