政府会计制度下高校缴纳企业所得税问题的研究

●崔小杰

一、政府会计改革前高校缴纳企业所得税的状况

1.现行企业所得税法对高校缴纳企业所得税的相关规定。现行企业所得税法是2007年颁布，2008年1月1日起实施的。根据我国现行企业所得税法关于纳税人的规定，在我国境内企业和其他取得收入的组织都是企业所得税的纳税人。企业所得税法实施条例中对企业所得税的纳税人做了进一步的解释，企业所得税的纳税人包括依法在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依据以上规定，高校的纳税人身份毋庸置疑。

现行的企业所得税法明确了纳税人各项应纳税收入和不征税收入、免税收入，以及应纳税所得额的计算。按照企业所得税法规定高校获得的各级财政拨款收入和依法收取并纳入财政管理的事业性收费为非税收入，除此之外，高校取得的横向科研收入、利息收入、租金收入、后勤收入、接受捐赠收入以及其他收入均为应税收入，各项应税收入扣除为取得收入合理的支出后的盈余作为应纳税所得额。

关于适用税率，在企业所得税法没有关于高校适用税率特殊规定的情况的下，高校只能按25%的税率计算缴纳企业所得税。现行企业所得税法没有针对高校的税收减免和优惠政策，但是高校的科研收入可以享受税法的相关优惠，税法规定，居民企业在一个纳税年度内技术转让所得不超过500万元的免征企业所得税，超过500万元的部分，减半征收企业所得税。同时，按照规定高校为研究新产品新技术所发生的研发支出可以享受加计扣除的优惠。

2.政府会计准则实施以前高校缴纳企业所得税的状况。虽然企业所得税法明确规定了高校的应纳税义务，但是长期以来高校执行预算会计准则，采用收付实现制作为会计核算基础，而企业所得税法要求以权责发生制作为核算基础，由于会计核算基础的不同，导致高校不能准确核算自己应交的企业所得税额，而税务征管部门也很难核查高校应交企业所得税额。在实际的征缴过程中，很多高校的企业所得税缴税记录为零，甚至有些高校会计人员形成了高校就不用缴纳企业所得税的错误认识。

2015年到2017年国税局对部分高等学校进行了企业所得税汇算清缴情况的检查，要求学校按企业要求进行汇算清缴并补缴所得税，这一举动为高校敲响警钟，高校开始重视企业所得税的核算清缴问题。

二、政府会计改革对高校缴纳企业所得税的影响

政府会计准则的实施，对高校会计核算产生了重大的影响。新政府会计准则将权责发生制引入高校，建立预算会计和财务会计的相互衔接而又适度分离的平行记账模式。新政府会计核算模式中，在同一账套内设置预算会计和财务会计两套会计科目，预算会计以收付实现制为基础进行记账核算，财务会计以权责发生制为基础进行记账核算，最终预算会计核算形成预算收入支出表、预算结转结余变动表，财政拨款预算收入支出表，财务会计核算形成资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表。本年盈余与预算结余差异通过附表进行调节。

新政府会计准则的实施解决了预算会计体系下高校会计核算与企业所得税核算之间会计核算基础不同的问题，高校可以运用权责发生制来核算本年盈余，企业所得税的缴纳也就顺理成章了。

三、高校缴纳企业所得税的困境

虽然新政府会计准则解决了高校企业所得税核算基础的问题，但并没有从根本上解决高校缴纳企业所得税的问题。高校作为企业所得税的纳税人，负有依法缴纳企业所得税的义务，但是，高校企业所得税在操作层面仍存在很多困难和争议。

1.以前年度汇算清缴问题。各地的发展状况不同，基层税务部门对高校企业所得的征管和执行也存在差异。在主管税务部门征管不严的地方，有些高校继续逃税，不缴纳企业所得税，其实是埋下了定时炸弹，冒着很大的纳税风险。而部分高校被要求补缴以前年度企业所得税，因而背上了沉重的税务负担。

很多高校因为以前以收付实现制为会计核算基础时，不能准确核算盈余而没有缴纳企业所得税。现在，高校按照新的政府会计准则进行会计核算，在报表项目中披露本期盈余，并依此缴纳企业所得税时，一个很现实的问题是：高校并不是在2019年政府会计准则实施才成为企业所得税的纳税人，才承担企业所得税纳税义务的，而是之前就有，只是因为核算基础不同，核算不清，没有缴纳，一旦税务局要求补缴以前年度企业所得税，不仅会加重高校税务负但，而且补缴金额的核算也是个难题。

2.应税收入和非税收入的分开核算问题。随着经济社会的发展，高校的收入呈现多元化，除了财政拨款和学费收入外，近几年高校开始自力更生，多渠道筹集办学资金，捐赠收入、校企科研合作收入、租金收入、校办企业收入，高校的收入构成非常复杂。按照现行企业所得税法的规定高校取得的除财政收入，行政事业性收费之外的收入均为应税收入。因此高校核算企业所得税首先要做的就是应税收入和非税收入的分开核算，但是，这样会增加高校会计核算的工作量，在以往的会计核算中，高校并没有对应税收入和非税收入分开核算，企业所得税汇算清缴时，再根据填报的需要进行调整，这种会计核算方式，在企业所得税征管不是很严格时可以蒙混过关，但从准确核算企业所得税的角度看，应收收入和非税收入的分开核算势在必行。

收入的分开核算还不是最难的，更难的是成本费用也要分开核算，按照税法规定，应纳税所得额为应税收入扣减与取得收入有关的合理支出的差额。高校取得非税收入的成本费用不允许税前扣除，那么哪些成本费用可以扣除，扣除的比例标准，是高校会计核算的一大难题。例如高校的试验检测中心即对内承担教学科研的检测工作，也对外接受订单，那么他的日常维护成本、人员工资、折旧费用，按多大比例税前扣除，目前还没有明确的规定。

3.税收优惠的适用问题。近年来我国大力推行减费降税，企业所得税的各项减免，减轻了企业税负，激发了企业活力，但是没有针对高校的企业所得税的减免政策，高校企业所得税的减免力度明显不足。高校承担着为社会培养人才的社会公益职能，却不能像非盈利组织一样免征企业所得税。高校作为推动科技进步，技术创新的主力军，却无法享受高新技术企业的税收优惠。为了进一步推进高校的可持续发展，高校需要系统地有针对性地企业所得税的减免政策。

四、高校缴纳企业所得税的建议

1.从高校层面。作为高校应认清高校所得税纳税人的身份，明确企业所得税的纳税义务。在没有新的企业所得政策出台前，只能遵守现行税法，照章纳税，防范纳税风险。高校的会计核算要尽量与企业所得税的核算相配合，应税收入和非税收入分开核算，匹配各项成本费用。同时高校还要做好与主管税务部门的沟通，及时获取有关税收的最新政策信息，反馈税费核算缴纳的实际困难和问题。

高校会计人员，要加强企业所得税法的学习，及时更新知识和对企业所得税的认识，充分理解企业所得税法的相关税收优惠。同时，高校会计人员还应端正认识，纳税筹划不是方面少缴税甚至不交税，全面的纳税筹划应从高校的财务核算开始，按照税法的要求准确核算企业的应税收入与可以扣减的支出，做到会计核算与税法缴纳相协调，合理、合法、合规纳税。

2.从国家层面。高校作为社会公益组织，其经营盈余与企业的利润有着本质的不同，对于高校的盈余不能简单地按照企业利润来征收企业所得税。鉴于高校承担着人才培养、科学研究等社会公共服务，国家应认定高校非盈利组织的身份，免收高校企业所得税，以此来减轻高校税务负担，促进我国教育科研事业的发展。如果不能完全免除高校企业所得税，国家也应该制定具体的有针对性的高校企业所得税的减免政策。