企业所得税财税处理差异及调整

◎胡正峰

在市场经济化和国际化程度日益增强的背景下，会计改革不断深化，企业会计准则和企业所得税法在某些方面不断进行着修订和调整，具体的财税差异日趋明显，且不可消除。

一、企业所得税财税差异类型

（一）永久性差异

永久性差异是指因费用、损失及收益等因素，在现行税法与企业会计准则相关指标之间核算口径不一致导致的。而依据《企业所得税法》第21 条相关规定，在企业合并汇总计算应纳税所得额时，当二者相关规定产生相违背时，应遵循现行税法相关规定执行计算，由此导致应纳税所得额与税前会计利润之间产生偏差。同时对于产生的永久性差异只影响本年度应纳税所得额，对于符合会计准则但与税法有分歧产生的差异无需进行账务调整。永久性差异按生产经营活动可划分为以下两大方面：

1.收入确认的差异。收入在会计准则里规定为：在企业经营生产中形成、会导致所有者权益增加的经济利益的总流入（与所有者投入资本无关）。按企业活动性质的不同，分为销售货物收入、提供劳务收入和转让财产收入。现行税法对收入的定义更宽泛，分为以货币形式来源取得的收入和非货币形式来源取得的收入两大类。企业所得税法除了包含会计准则定义的收入规定外，还包括股息、红利等权益性投资、还包括租金、利息、捐赠、特许权使用及其他收入五大类。

2.费用确认的差异。在会计核算中费用是导致所有者权益减少且能够可靠计量，才能确认为企业费用。企业所得税法中的可作为应纳税所得额扣除项的是更广义的费用，指企业实际发生与获得收入有关的、合理的支出。会计准则和企业所得税法确认的差异主要体现在确认的标准和时间上。对于应纳税所得额中扣除的费用在金额确认上的差异便形成了永久性差异。（1）职工薪酬。对于计入工资薪酬中的职工福利费、工会经费和教育经费等项目，会计准则要求按照实际发生列计费用。而企业所得税法规定，福利性支出，不超过薪金总额14%以内准予企业在税前扣除。工会经费在不超过薪金总额2%以内准予企业在税前扣除。对于福利费与工会经费二者超过扣除标准的部分均不允许在当期扣除，也不能递延到以后各期扣除，从而形成了永久性的差异。与此同时，在不超过薪金总额8%以内的职工教育经费支出准予扣除；超出部分，可以准许企业结转以后纳税期间核减扣除。由于教育经费计费扣除的差异可以在以后的年度进行转回，这不属于永久性差异。（2）业务招待费。对于业务招待费，会计准则要求按照实际发生额列支，全额计入销售费用或者管理费用。现行税法对企业发生的业务招待费支出额，按发生额的60%准予扣除（最高限额不得超本年营收0.5%）。只有同时满足这两个条件的部分才允许扣除。（3）手续费和佣金。对于企业发生的与生产经营有关的手续费和佣金，会计准则要求按照实际发生额列支。企业所得税法规定按以下限额扣除：财产保险企业以（当年全部保费收入-退保金）15%为限；人身保险企业（条件同上）以10%为限。其他企业以所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%为限。（4）研究开发加计扣除。在企业会计核算中研发费用据实列支，企业所得税法规定，企业为发生的研发费用，未形成无形资产应列入费用化，按照现行税法规定据实扣除的基础上，在按照实际发生研发费用的0.5 倍加计扣除；形成无形资产的应计入资本化支出，按照无形资产成本的1.5倍进行摊销。同时为鼓励科技型中小企业开展研发活动中，在2017 年-2019 年三个年度期间内，再实际发生研发费用的0.75倍在税前加计扣除；若形成无形资产按照无形资产成本的1.75 倍在税前摊销。研发费用在按企业所得税法要求多扣除的50%或75%的部分即形成了财税永久性差异。（5）借款利息支出。会计准则一般按借款利息实际发生额全额计入当期损益，企业所得税法对于有些借款利息支出按照规定的标准限额进行扣除。企业向非金融单位的贷款利息发生额以及向非关联自然人的借款利息支出符合条件的扣除事项，均不能高于金融行业同期同类贷款利率限额部分扣除。对上述利息支出在企业所得税法上实行限额扣除、加计扣除或者部分扣除而形成永久性差异，不仅会导致企业在计算应纳税所得额时进行复杂的纳税调增或者调减，大额的纳税调整还会导致企业税负增加。（6）不允许扣除的费用。对于税收滞纳金、罚款、罚金等，在会计准则中全部计入营业外支出，冲减利润总额。而企业所得税法规定因违法法律、行政法规而支付的滞纳金、罚款、罚金在应纳税所得额计算时，不允许扣除。同时除相关部门及单位核准计提的准备金允许税前扣除外，其他单位、行业所计提相关准备金均不能在税前扣减，而这些在会计操作中计入了当期损益，是会计利润总额的减少项。除此以外企业所得税法规定不能作为费用扣除的项目。例如：公司相互之间支付的管理费、企业各部门相互支付的租金款项、特许权使用费，以及非银行企业在内的独立法人主体之间支付的利息。这些项目也都形成了永久性差异，需要在计算应纳税所得额时进行纳税调增。

（二）所得税暂时性差异

1.暂时性差异的定义和分类。暂时性差异是计税基础不同而产生的差异，源于会计准则对资产或负债账面价值的确定不同于税收法规规定的收税基础。不同于暂时性差异，是因为暂时性差异可在未来期间转回。按照暂时性差异对未来期间所得税的影响，可分类为两种暂时性差异。分别为应纳税和可抵扣暂时性差异。

2.暂时性差异产生的因素。（1）摊销和减值准备。对于使用寿命有限的无形资产，会计操作中企业选择的摊销方法应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，核算应采用直线法进行摊销。而企业所得税法规定用直线法对无形资产进行摊销。因此，当某项无形资产在会计处理中不是采用直线法进行摊销时，无形资产的账面价值和计税基础由此产生差异。对于无形资产使用寿命不确定的，会计准则不要求进行摊销，而企业所得税法并不区分无形资产的使用寿命是否可以确定，只要求对其进行摊销，从而导致无形资产的账面价值和计税基础之间产生差异。（2）折旧。会计准则和企业所得法对于折旧年限，折旧选择方式等不同的规定均会导致资产的账面价值和计税基础不一致。对于折旧年限，会计准则并没有明确规定，只是强调合理性，而企业所得税法明确了最低折旧年限，规定固定资产折旧采取直线法计算，准予扣除。（3）预计负债。会计准则规定，在满足一定条件下及相关义务时，或有事项应确认为预计负债。企业所得税法规定，有关的支出在能在税前扣除的，应在实际发生时扣减。将会导致预计负债计税基础为0，计税基础小于账面价值，进而产生可抵扣暂时性差异。（4）公允价值变动。对于个别的金融资产以公允价值计量作为核算要求，在会计处理上公允价值的变动计入当期损益，而企业所得税法规定公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，导致账面价值和计税基础产生差异。（5）超过当年扣除限额但可结转以后年度扣除的费用。对于职工教育经费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出这几类支出在当年超出限额部分，依据现行税法可以在以后年度扣除。这部分结转扣除的费用会导致账面价值和计税基础不一致，形成暂时性差异。（6）预计可在未来弥补的亏损。企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异进行处理。若企业预期未来可以取得足够的盈利以弥补亏损，则在未来年度可以起到抵减应纳税所得额的作用。若如果企业预期5 年内不能取得足够的盈利弥补亏损，则形成的是永久性差异。

二、企业所得税财税差异的调整

1. 永久性差异在会计准则和企业所得税法上的调整方法。永久性差异是从利润表的角度出发，考察税前会计利润总额和应纳税所得额之间的差异，在当年通过对会计利润总额进行纳税调整或者调减等方式调整，不需要进行会计处理，调整体现在企业所得税的纳税申报上。在计算应纳税所得额和应交所得税时，只需要将永久性差异对应需要调整的内容在会计利润的基础上加回或者扣除，就可以消除差异对所得税费用造成的影响。

2.暂时性差异在会计准则和企业所得税法上的调整方法。在实际会计操作中通过调整所得税费用来处理暂时性差异。首先，通过比较本期资产与负债的计税基础与账面价值大小，进而确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。根据产生的应纳税暂时性差异，按照核算公式：递延所得负债=△当期应纳税暂时性差异*所得税适配税率来计算确认“递延所得税负债”，新增应纳税暂时性差异时列入该科目贷方，转回时列入该科目借方。根据产生的可抵扣暂时性差异，按照核算公式：递延所得资产=△当期可抵扣暂时性差异*所得税适配税率。应在会计上确认“递延所得税资产”，对于新增加的可抵扣暂时性差异应列入该科目借方，转回时列入该科目贷方。最后核算所得税费用应计入利润表的相关数据中。

三、企业对财税处理差异调整的应对策略

1.对不同差异类型应区别管控。

对于永久性差异的控制，可以从收入的确认和费用的支出两个方面入手，企业可以通过制度的建立和预算指标的管控，明确销售方式和费用支出的标准，争取实现会计上列支费用在企业所得税法下最大程度的扣除，减少永久性差异。暂时性差异可以在后期进行转回，影响的是各期递延所得税费用的确认，而不影响企业当期的企业所得税实际支出，因而作为企业测算实际所得税税负的关键项目。暂时性差异中有一部分是仅由时间性差异引起的，通过相关行业会计政策的指导以及会计人员准确的职业判断可以完全消除。

2.重视企业财务基础业务的提升。由于永久性差异和暂时性差异涉及的项目之多，企业所得税纳税调整的项目繁多，企业所得税年末汇算清缴的工作变得复杂和繁琐。若财务人员对于会计准则和企业所得税法差之间存在差异的条目没有清晰、全面、系统的认知，加之汇算清缴的计算程序和方法本身就复杂，极容易造成错误。财务人员需要加强现行税法学习，对新政策的发布的学习与培训，将有利于企业所得税申报工作的顺利进行。企业可以定期开展岗前培训和业务技能比赛，提高财务人员的业务能力。另外，也可以通过加强与税务师事务所等中介机构的沟通和交流，增加财务人员的阅历。

3.保持会计和税务的独立性。在财税协调的会计体制下，由于考虑到企业所得税，会计信息注重偏向于税务、审计部门的需要，忽略自身对于信息的需要，导致不利于企业管理水平的提升。企业对企业所得税财税差异的过度关注也会带来弊端，想要会计反应的信息是真实、可靠、公允的，就需要保持会计和税务的独立性，即保持财务会计和税务会计适度的分离。可以根据企业经营特点在会计准则可供选择的范围内，选择符合企业实际情形的会计操作模式，进而全面显示出企业真实的经营成果和财务状况，更有利于发挥会计信息对企业发展的指导作用。