房地产企业土地增值税税务风险研究

■赵 斌

（北京新华联恒业房地产开发有限公司）

1 基础理论概述

1.1 房地产企业税务风险概述

房地产企业不规范的经营会导致违法风险，经营过程中可能会缺乏税务风险意识。导致税务风险的原因较多，有主观原因和客观原因，对房地产企业税务风险分析可以从两方面进行，一方面是由于企业采用偷税漏税的方式实现赚取更多利润的目的，或因对税收政策把握不恰当，违反了法规。另一方面是企业财务人员对税收法律不够了解，没有进行合理的税务筹划导致多缴纳税款。相比于其他行业，房地产开发行业的综合性强、涉税事项多、会计核算复杂，也具有一定的税收筹划空间。目前我国税务筹划还不够成熟，随着市场竞争的日趋激烈，房地产企业为了提高自身的经济效益就必须要注重对税务筹划的关注，相应的税务风险防范也应运而生，税务筹划对专业性要求较强，盲目的筹划会给企业带来较高的风险，因此税务筹划要遵循相应的原则。

1.2 土地增值税概述

土地增值税是国家以国有土地、地上建筑及附属物收取的转让所得的增值额为课税对象的税种。土地增值税一方面能够增加财政收入，另一方面能对收益调节，规范行业秩序。土地增值税在计算时先将取得的收入减去扣除额，计算出增值率并求出对应的税率。

1.3 土地增值税清算流程

对于房地产开发企业的土地增值税清算，税法要求企业先按照收入一定比例缴纳预缴税款，满足清算条件后清算。企业需要对项目的开发状况有了解，在满足清算条件后为清算进行准备，同时对清算收入进行确定。在清算时不属于项目开发过程中的成本费用不能扣除。最后确定项目的增值额并计算相应的税额，与预缴环节的税额进行相比，多退少补。

2 房地产行业的特点与涉税分析

2.1 房地产行业特点

第一，房地产经营过程中需要大量的资金，从项目开始需要出具数额较高的土地出让金。后期的开发建设，无论采取何种方式都需要大量的资金。为了确保资金的充裕，房地产企业通常需要借助财务杠杆融资，项目销售后偿还贷款，导致企业对金融机构的依赖较为严重，若资金链断裂将可能导致工程进度滞后。

第二，房地产项目开发时间跨度较大，项目建成会经历多个环节，从土地的获取到最终的销售会涉及较多的问题，这一期间需要与政府部门接洽办理审批程序。同时，房地产项目与市场供求关系及政策密切相关，若市场不景气或审批程序不合格，会导致开发时间延长。

第三，产品销售模式多样化。房地产销售方式一般分为自销和包销，自销是房地产开发公司成立销售部门对项目销售，包销是通过外包将开发建设的项目委托给房地产销售公司销售。销售形式有现房与期房，对未竣工的项目进行预售能够更快回笼资金。

第四，财务核算复杂。房地产开发周期长，在开发过程中会涉及较多的核算项目，包含合作方之间的成本预算与决算，还包括利润核算以及税务核算，对财务部门核算水平与管理能力有一定的考验。

2.2 房地产行业涉税情况分析

税务筹划是在市场经济发展的过程中逐渐发展起来的，对房地产企业而言，在完成税收缴纳义务时，通过降低税收负担能够提高税后收益，也是实现企业经营目标的体现。企业在理性纳税的支配下，优化财务资源，寻求最少的税务成本投入、增强税后收益，因此房地产开发企业有通过税务筹划降低税负的动机，税务筹划是可行的。房地产企业在项目开发前期，首先要支付土地出让金，这一阶段一般涉及契税、印花税。在房地产项目的开发阶段，对已获得土地使用权的项目进行开发，开发周期较长，为了保障资金流动性，在项目达到一定进度时进行预售，竣工后转为现房销售，销售环节主要涉及增值税及预缴土增税。当销售比例达到85%或土增税相关法规规定的清算条件时，企业开始着手进行土地增值税清算。

近年来我国房地产行业高速发展，房地产行业在财政收入中的比重逐渐加大，但是由于房地产行业所涉及的税种较多，核算的内容较为复杂，因此税务工作也较为复杂，房地产企业税务工作也显得格外重要。

3 土地增值税现状及存在的风险

3.1 土地增值税征收的现状

房地产企业涉及的税种较多，企业存在较高的税负压力。目前房地产企业税收成为了我国税收的主要来源之一，房地产企业成为了国民经济结构当中的重要组成部分之一。房地产企业的税务筹划工作能够促进企业的良性发展，优化我国的产业结构。近年来房地产市场火爆，大城市房价居高不下，普通老百姓对房价压力也无法承担，一方面是由于房地产市场存在泡沫，另一方面是由于房地产行业开发成本较高，过高的税负加重了房地产行业的负担。房地产企业项目开发的时间跨度大，开发周期较长，房地产企业在取得收入时难以准确配比相应成本，项目增值额、增值率和土地增值税额的准确计算存在较为严重的时滞，给土地增值税征收工作带来了较大困难。为了确保土地增值税的缴纳，土地增值税先预缴后清算。我国于1994年开始征收土地增值税，2001年的土地增值税仅有10.03亿，占税收总额0.07%。随着房地产市场的快速发展，土地增值税也开始迅猛增长，税务机关对土增税的清算管理力度也逐年加强。2016年，我国当年土地增值税收达4212亿元，土地增值税的税额在强化清算后实现了大幅增长。

3.2 房地产企业土地增值税存在的风险

第一，财务人员对政策理解不透彻。2016年房地产行业全面实行营改增，很多财务人员对增值税政策了解不够透彻，在收入、成本的核算上容易出现错误。房地产企业在预售房产项目时，土地增值税需要先预缴后清算。对清算时未售尾房待清算后实施特殊征税办法；由于多数房地产项目分期销售，处于不同销售阶段房屋的计税办法不同，在操作过程中财务人员可能出现混淆。

第二，房地产企业的确认销售收入的及时性和规范性欠缺。房地产销售收入的定义为纳税人销售房产所取得的收入，虽然文件对房地产企业的收入做出了明确的规定，但是部分企业未按照规定确认收入。

第三，税务机关对清算报告的审核标准不一致。企业很少主动对可清算项目进行清算申请，因此税款无法及时入库。房地产开发企业土地增值税清算报告先由税源小组审核，审核通过后再由土地增值税清算小组讨论并实地走访。部分项目分期清算时，由于清算周期间隔时间久，可能出现一系列问题，例如清算税务人员变更后对清算报告理解存在偏差，这些问题导致项目审核较为困难，容易导致差异的产生。

第四，票据凭证使用不规范。因凭证不规范，在税清算时出现问题。票据凭证不规范不能扣除，导致税负上升。发票不合规、合同条款不完善、验收和结算资料不齐全等，都会影响成本扣除项目的认定金额。同时，房地产企业在大型项目开发时，开发周期往往较长，成本费用在清算单元中的分摊也存在较多困难，在对其中某个单元进行清算时，可扣除的费用发票要求为当期所用，但会存在部分发票为整体项目费用，导致费用无法全额正常抵扣。

第五，未按照规定进行项目扣除。项目如何扣除、是否该扣除影响整体税负。例如，将账面利息支出全额当做项目的扣除项目进行抵扣等都是常见的扣除额计算误区。

3.3 土地增值税制度存在的问题

土地增值税税种制度简单，操作复杂，导致存在较大的税务风险，引发土地增值税税务风险的制度方面原因主要分为以下几个方面：

第一，土地增值税增收条例设置过于简单，对于土地增值税暂行条例设置较为简单，例如对转让房地产所取得的收入定义不够全面，条例中规定收入为货币收入、实物收入和其他收入，对于视同销售行为等没有做出详细解释，目前条例中的规定不能涵盖房地产企业涉及的各项扣除项目。征收项目规定不够详细，容易导致财务人员在纳税操作中存在不合规行为。同时，房地产开发项目存在多个项目同时开发的情况，存在房地产企业重复扣除成本费用以降低税负的可能。

第二，目前我国土地增值税采取先预缴后清算，但是两个环节的税率差异很大。一般情况下，土地增值税的预征收率和实际税率之间的差距较大，过高的实际税率会对纳税人的行为产生干扰。另外根据现行的条例和清算条件的要求，可以将清算分为自行清算和税务机关要求企业清算，因此也存在主动清算与被动清算的问题，对被动清算的时间，仅是由房地产企业的施工进度和销售情况决定的，房产开发周期较长，房地产企业可以通过推迟开发项目的竣工及销售时间延缓纳税，确定房地产企业的主动清算时间和被动清算时间的前提，是要求房地产企业的项目符合清算条件，但是清算条件相对灵活，操作空间较大，税务机关难以准确掌握清算时间。

第三，房地产企业在经营过程中的成本费用在扣除范围内可以扣除，扣除种类标准多样，在清算时难以详细区分，增强了税务机关的审核难度，部分房地产企业将非可扣除项目进行扣除规避纳税，这样的违法行为也使企业面临极高的税务风险。

4 降低土地增值税风险的建议与对策

4.1 政府宏观方面

4.1.1 利用大数据信息动态监控项目盈利情况并以年为单位核定预征率

目前我国对土地增值税的预征率作出了明确的规定，从目前我国土地预征率来看，预征率过于固化，与实际税负的差异较大，应采用动态管理的方式让项目的预征率尽量贴近实际税负。在执行土地增值税的国家里，我国的土增税实际税负最高，清算税负与预征率差距过大，房地产企业尽可能延期进行土地增值税清算，增加企业的税务风险。因此政府需要加强对大数据信息的应用，通过分析各地房地产企业的实际情况，收集具体的数据变动情况，对预征率进行动态的调整，监控项目的盈利情况，以年为单位核定房地产企业的预征率，避免预征率与征收率差异过大的现象。

4.1.2 以项目竣工后一年作为清算时间的一般标准

征纳双方对清算时间可能存在不同的理解方式。因此，建议对定清算时间进行普遍性规定，即以项目竣工后一年为清算时间，理由如下：第一，规定明确时间能够避免确定清算时间时的主观随意性；第二，从土地增值税的构成要素来看，竣工时间确定较为容易，可以以竣工后一年作为清算时间的一般标准，统一清算时间，避免税务机关与企业认定出现差异的现象，降低税务风险。

4.1.3 规范对扣除项目的认定

扣除项目的规定会影响税额计算的准确性，对扣除项目的认定对清算工作至关重要，税务机关应出台解释性文件和细则，对操作过程中遇到的问题进行解答。目前房地产行业成本项目繁多，房地产企业容易通过成本分摊、归属确认等手段存在所谓的筹划空间，因此税务机关应设置统一的标准，在规范土地增值税清算工作的同时，压缩企业的操作空间。

4.1.4 加强对土地增值税的征管

房地产企业土地增值税清算时涉及内容较为复杂，导致在企业核算时容易出现混淆。同时企业存在利用扣除项目偷税漏税的动机，因此税务机关应该加强对土地增值税的征管，加强监管力度。例如，在项目建设之初建立档案进行全程监控，对预缴税金实施监督，对施工进度和销售情况进行实地调研等；同时加强对中介机构的管理，对企业偷税漏税的行为加大惩处。

4.2 行业中观方面

首先，应该发挥行业协会作用。房地产协会作为房地产企业的代表，在促进土地增值税清算方面有独特的优势，房地产行业协会通过研究土地增值税清算问题，举办研讨会等方式，收集相应的意见与建议并向政府反映，同时行业协会也可以参与到政策制定过程中，在政策制定过程中提供数据支持，并反映企业的诉求。

其次，要充分发展税务中介机构。土地增值税清算的内容较为复杂，需要较强的专业性，需要专业的人员对清算工作具有详细的了解。目前大部分企业的财务部门的自有人员难以完成复杂的土地增值税清算工作，因此应该大力发展税务中介机构，通过中介机构并出具书面鉴定报告。通过中介机构的专业介入，提高土地增值税清算工作的质量。另一方面，需要加强对中介机构的考核，对不同的中介机构设立不同的信用等级，促使中介行业良性发展。

4.3 企业微观方面

4.3.1 规范发票与合同的使用和管理

发票是否合规，会影响清算工作时相应成本费用是否能够扣除。根据国家的规定，房地产企业在做清算工作时，只有确保票据的真实性与合法性才能进行扣除，因此要加强对票据的审核。土地增值税清算工作复杂，涉及到较多的资料，为了防止税务舞弊行为，成本费用在扣除时要提供真实有效的票据，并且要求使用发票原件。房地产企业要确保发票的真实性，并附带相关合同和结算资料，确保所列支的成本费用能够全额扣除，防止产生税务风险。

4.3.2 提高财务人员素养

只有确保财务人员具有专业的素养，才能做好税务筹划工作，促使财务人员学习土地增值税相关的政策法规，特别关注对扣除项目的了解与掌握。财务人员的素养要能够满足土地增值税清算的要求，避免清算过程中可能出现的问题，降低税务风险。

4.3.3 加强税收筹划

土地增值税清算时增值率高低会影响使用税率的高低，如果企业能使用合理的筹划方法加大扣除金额，就能提高企业税后利润。同时，扣除的金额需要合理合规，避免在清算时产生风险。例如，房地产企业的资金需求量很大，通常会向银行等金融机构贷款，存在较高的财务杠杆，土地增值税中的合理利息支出能够扣除，对利息支出进行有效的税务筹划，提高企业利润。另一方面，房地产企业的税务筹划工作必须要按照税法的规定开展，但是对于同一政策税务机关和企业可能存在一定的理解偏差，同时税务机关有一定的自由裁量权，因此企业应该加强和税务机关的沟通，确保熟悉税法的要求，使增值税的税务策划合法合规。

5 结 语

近年来，房地产企业高速发展，土地增值税作为房地产行业的重要税种，其税务风险也在逐渐凸显。为了确保房地产企业的可持续发展，必须要加强对土地增值税税务风险的研究。本文针对目前房地产行业的特点及经营情况，分析了土地增值税的现状及存在的风险，并针对土地增值税的风险提出了建议与对策，以期完善房地产行业的税务管理模式。