我国税法溯及力实证研究——以增值税为例

(首都经济贸易大学 北京 100070)

一、引言

我国税收相关规范性法律文件中明确规定“法不溯及既往”原则，学理上亦普遍认可“从旧兼有利”原则。但是从法律文本的实证角度分析，我国司法实践是否符合“法不溯及既往”的基本原则和“有利溯及”除外的补充原则？是否存在其他溯及既往现象，其背后的具体缘由为何？上述问题的答案尚不明晰。同时基于国家推行“营改增”政策对我国税收体制影响深远，所以我们选择采用实证分析的方式，以增税为为例研究我国税法溯及力问题。

二、现行法律对溯及力的规定

(一)《立法法》中对溯及力的规定

对于2000年7月1日生效的《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，我们认为其可总结为“特别规定优于一般规定”、“新规定优于旧规定”。该条款阐释了我国法律法规一般不溯及既往的基本要求。通常情况下，新法的产生基于旧法不再适应当下的社会环境，所以新法对于已完成的行为不应具有溯及力。但是这不是必然的，存在少数可溯及既往的例外情形。法律具有滞后性的特点，法律修改是为了弥补之前遗留下来的法律空白。但是如果新法的出台存在溯及既往现象，将会面临如下情况：行为并未适用于当时的法律法规规章，可能出现对相对人或当事人不利的情形，不利于社会法治建设，基于此原因该法又在第九十三条给予相关规定，保障相对人或当事人的权利。我们认为该条规定可以表明我国遵循“从旧兼有利”原则。

(二)国务院相关法规规章中对溯及的规定

国务院颁发的《规章制定程序条例》第三十二条、《行政法规制定程序条例》第二十九条均对溯及力进行规定且内容一致。二者将条例实施时间分为两类，即公布之日起30日后或公布之日起施行。我们认为其中的但书是为了更好地稳定国家安全、外汇汇率、货币政策等重要领域秩序。该条规定对法规规章的时间效力提出要求的同时也意在约束法规规章的制定方。

(三)国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》中对溯及力的规定

国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》中对税收规范性文件的溯及力问题进行了规定。该文件中第十三条规定与《立法法》有关规定中展现的法律精神一致，即一般不溯及既往，但遵循“从旧兼有利”原则。①

另外，《税收规范性文件制定管理办法》第十四条第三款值得关注。该条前两款规定与《行政法规制定程序条例》中相关内容一致，但第三款规定有所出入。第三款规定中的“配套实施”反映出我国立法时存在未表述清楚的问题，且因该问题出现了对相对人不利的情形，所以需要将相关配套实施的文件通过溯及适用的方式来解决此前出现的问题。

通过上述整理，得出以下结论：从现行法律规定而言，税法法律法规规章一般不溯及既往，但遵循“从旧兼有利”原则。

三、有关税法溯及力的学理讨论

(一)法的溯及力含义和效力

狄奥多西二世提出，法律和敕令是对将来的行为给予典型而颁布的，但是如果立法者认为有必要时可规定其具有溯及既往的效力。这一规定是现代法律制度中法不溯及既往原则的源头。

法的溯及力指新法生效后，对其生效前发生的行为是否适用的问题。可以适用，则该法律有溯及力；不能适用,则该法律没有溯及力。②有原则就有例外，现代各国以法不溯及既往为原则，溯及为例外。

法律效果具有延续性。对比新法的实施，法律效果呈两种状态：一种是旧法法律效果终结后，新法才实施；二是新法实施时，法律效力尚在持续中。这两种状态均有溯及的可能性，新法对实施前已经发生和实施后将发生的效果都予以改变。③

具体而言，税法溯及力是个较为复杂的概念。其包含两部分组成，即税法、溯及力。④税法是规范税收关系的法律规范的总称，包括税收法律、行政法规规章以及税法规范性文件等行政文件。税法的溯及力是指新税法对其生效前的税收行为产生法律效力⑤，即新颁布的税法对生效之前的税收事实和税收行为的适用情况。

(二)税法中可溯及的原因及情形

随着经济发展，税收相关法律变化较为频繁。但我国税法体系并不完善，至今没有一部完备的税法法典，主要通过单行法和国务院行政法规来规范。税收法定主义是税法的重要原则，但同时我们也要注意到税法的宏观调控作用。

确定税法的溯及力有助于规范征税机关的权力，避免不必要的“重度溯及”。基于有利溯及的原则，若新的税法规定的是增税，那么此时新税法便不可以溯及既往。税法的宏观调控功能要求税法适用上应保持一致，不能对此前应税事项置之不理，这使得税法溯及力问题存在一定特性。⑥

根据法律规定的内容，可将法律分为实体法和程序法。学理上对于实体法可有利溯及，基本持肯定态度，即“从旧兼从轻”，作有利溯及，但对于是否可有其他可溯及的情形有较多争议。对于程序法是否应具有溯及力，“程序从新”得到普遍认可。程序法的功能是保证实体法被公地正实施，确保公民的权利义务得到保障。自古以来，程序法具有溯及既往的原则一直存在，从清朝《大理院审判编织法》到台湾地区《民事诉讼法》都规定了程序法溯及既往的合法效力。但有学者指出，程序法中有关主管、诉讼受案范围和管辖的程序规则不可以溯及既往⑦，原因是这两种程序的变动会直接影响当事人实体权利的变动，造成信赖危机以及公权力资源的浪费。

也有学者将税法可溯及情形分为5类,分别是：程序法的溯及既往，即“实体法从旧，程序法从新”。部分实施性规定的溯及既往，如国家税务总局制定的税收文件中直接规定溯及力效力的便属此类。部分补充规定的溯及既往，存在地区差异的税收政策中，不同地区当地政府部门往往根据当地经济情况出台一些补充规定以达到平衡。解释性法的溯及既往，即一些行政机关对行政法规和规章进行解释，如《税收征管法实施细则》中部分规定是对《税收征管》条文的解释。最后，行政处罚的“从旧兼从轻”。如旧法规定了惩罚措施，而新法不再实施行政处罚的，按“从旧兼从轻”来适用。⑧

四、税法溯及力的实证分析

尽管立法层面对于法律的溯及力有明确的规定，学理上也对可能溯及的情况，基于法律法规的类型、功能等有不同的解释。实践中税法的溯及力到底如何呢？是否符合前述法律和学理的讨论？我们选取增值税这个最大的税种作为观察的对象，试图对法律规定和学术观点从实践现状进行验证、补充。

(一)数据采集

我们从国家税务局官网采集自1993.1.1-2019.12.31期间中央层面有关增值税规定的法律文件，共计595份。中央层面的规范依据，即在全国范围内仅有国务院的条例、财政部和税务总局、海关总署的规章和规范性文件。

经统计后发现，具有溯及力的法律文件为141份，不具有溯及力的法律文件为454份。

(二)增值税不溯及既往原则的例外情况分析

1、存在“有利溯及”现象

分析数据后发现，增值税法溯及既往现象多以相关税收优惠措施的溯及效力形式体现。如财税字〔1995〕69号、财税〔2002〕2号、财税〔2013〕58号文件等。

以财关税〔2014〕8号文件为例，其第一条规定在适用条件不变的基础上，扩大了法律适用对象，即对适用财关税〔2011〕39号文件的企业名单进行补充。这种增加享受增值税税收优惠政策法律主体的方式，可以有效减轻纳税人税负义务。此外该文件第四条规定在维持法律适用对象不变的基础上，降低了适用条件，即扩大福建液化天然气项目可享受增值税优惠政策的进口规模。这种下调法律适用条件的方式有利于保障纳税人合法权益。

上述二条款均以保障纳税人权利为最终目的，以不同的法律途径削弱纳税人税负义务。此外，上述二条款生效时间为2013年10月1日，但财关税〔2014〕8号文件发布日期为2014年4月21日，位于生效日期之后。因此，上述二条款的规定适用于过去的税务活动，应属具有溯及力的增值税规范性法律条文。区别于一般法律法规仅对未来发生之行为产生约束，上述条款带来的利于纳税人权利保护的影响将作用于过去一段时间内。

以财关税〔2014〕8号文件关于增值税税收优惠措施的溯及效果作为代表，增值税规范性法律文件的追溯效力旨在最大程度减轻纳税人的税务义务，这亦符合我国现行法律规定、学理讨论中的“从旧兼有利”原则。

2、存在解释类规范性法律文件可以溯及现象

分析数据发现，增值税法溯及既往现象的另一主要表现形式为解释类法律文件溯及至过去，与被解释的法律文件配合使用。如财税〔2001〕10号、国税函〔2002〕531号、国家税务总局公告2013年第6号文件等。

以国家税务总局公告2013年第6号文件为例。其发布日期为2013年2月5日，生效日期为2012年1月1日，位于发布日期前，意味着追溯至该通知未发布前的应税事实⑨，因此该公告具有法律溯及力。此外，该公告明确指出，《熊猫普制金币免征增值税管理办法(试行)》的制定以财税〔2012〕97号文件为基础，旨在补充后者第二条规定中有关“纳税人的具体条件以及熊猫普制金币免征增值税的具体管理办法”的法律空白。需要关注的是，财税〔2012〕97号文件和国家税务总局公告2013年第6号文件的执行时间相同，均为2012年1月1日。这是基于为了与原补充的法律法规蕴含的律法精神、原理相一致，为了同步匹配、规范原补充的法律法规适用的考量。

以国家税务总局公告2013年第6号文件作为代表，该类增值税规范性法律文件体现的法律溯及力源于我国《税收规范性文件制定管理办法》第十四条第三款的规定。同时这亦符合我国学理讨论中对于解释类法律文件可以溯及既往的认知。

3、存在“不利溯及”现象

虽然学理上认为我国法律应遵循从旧兼从轻原则，但是司法实践中存在“不利溯及”的追溯形态，即变更后的新法溯及既往会减少人们依据旧法取得的权利，或者施加新的义务。⑩从实证角度而言，“不利溯及”作为法律溯及既往形态之一，我们发现其具有一定的合理性基础。

以国家税务总局公告2019年第4号文件为例。其于2019年1月19日发布，自2019年1月1日起施行，这意味着该公告会影响税收主体既有权利义务，因此其应属于具有法律溯及力的增值税规范性法律文件。我们将该公告第一条第一款规定与此前沿用的国家税务总局公告2017年第52号文件中相关规定进行对比后发现，国家税务总局公告2019年第4号文件缩小了增值税小规模纳税人可享受的免征税额范围，进而加重了特定纳税人的税负义务。结合此前该公告具有法律溯及力的特点，可以看出其存在“不利溯及”现象。

究其原因，这种现象有一定正当性基础。立法者只能根据既有的经济收入为依据对免征税额范围进行调整，即税额需参考过去的交易额来确定。换言之，以既往交易额作为现在税收立法标准，那么这种立法标准所带来的法律效果自然应溯及至既往产生交易额的时间。因此，以国家税务总局公告2019年第4号文件为代表的税收优惠政策等相关增值税规范性法律文件中体现的“不利溯及”现象具有一定的合理性。

我们认为这种合理性并不影响法律性质的认定。“不利溯及”显然违背了《税收规范性文件制定管理办法》第十三条的规定，因此具有违法性。但是我们仍要关注到这种现象所蕴含的合理性。因此，我们认为“不利溯及”是一种违法性与合理性并存于司法实践中的特殊法律溯及形态。

五、结论

我们从法律规定、学理讨论、法律文本三个层面对增值税法溯及力问题进行深入分析。经实证研究发现，整体上而言，增值税税收领域符合“法不溯及既往”原则要求，但是存在两种符合税法溯及力理论体系通说的例外情况。第一，法不溯及既往，但有利溯及除外。第二，法不溯及既往原则对解释类法律文件的排除。同时亦存在一种与税法溯及力理论体系相冲的情形，即存在“不利溯及”现象。然而我们发现这种溯及形态具有一定的合理性，因此我们认定其法律性质为违法性与合理性并存的溯及形态。

【注释】：

①翟继光.论税法中的溯及既往原则.《税务研究》,2010(2)：68-72

②杨志强.浅议税法的溯及力问题.《税务研究》，1992(4)：41-42

③杨登峰.何为法的溯及既往.《中外法学》，2007(5)：522-563

④高进.税法溯及力研究.中南大学2011年硕士学位论文

⑤高进.税法溯及力研究.中南大学2011年硕士学位论文

⑥石美琪.法的溯及力问题研究.华东政法大学2015年硕士学位论文

⑦杨登峰.法不溯及既往原则的地位和适用的例外.《金陵法律评论》，2009(1)：27-28

⑧何小王.税法的溯及既往情形及其适用.《求索》，2013(8)：210-212

⑨刘珊.税法解释的实践样态与规范表达——以近40年税收规范性文件司法适用为对象.法律方法,2018(03)：365-385

⑩胡建淼.杨登峰.有利法律溯及原则及其适用中的若干问题.《北京大学学报(哲学社会科学版)》，2006(06)：84-92