浅析新收入准则的变化及影响

(南京信息工程大学 江苏 南京 210044)

一、引言

中国经济正在快速地发展，新兴产业和新兴企业正在兴起。新行业、新业务的出现使得旧收入准则暴露出诸多问题，由于旧收入准则的繁琐使得会计人员在处理复杂业务时缺乏合适的指引，已不能合理、有效的解决当前存在的问题。新收入准则的出现很大程度上可以解决这些问题。

二、新收入准则的主要变化

(一)收入确认模型的变化。旧准则依据业务的类型确认收入即以风险报酬的转移作为基础的模型。而新的收入准则不再仔细划分不同类型的收入，而是将旧的收入准则和建造合同归纳为统一的确认模型。以合同为核心，五步法实施，最终履约义务得到实现即满足收入确认。

第一步，识别与客户订立的合同。特别注意合同评估的以下三个方面：合同中规定的权利和义务是否具有法律约束力；合同是否具有商业实质；在判断企业应履约依法可以获得的对价是否很可能收回时，我们只应该考虑客户在到期时支付对价的能力和意图。第二步，识别合同中单项履约义务。企业向客户承诺的商品需同时满足下列条件：客户可以从商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可以明确区分的。第三步，确定交易价格。交易价格本质就是对价金额，由企业履约合同产生。确定交易价格不仅仅需要按照合同条款，还需要考虑到以前的经验价格。第四步，将交易价格分摊到各单项履约义务。倘若交易合同含有两项或两项以上的履约义务，公司应根据价格比率，在合同开始日分摊交易价格。在此基础之上，新的收入准则规定了单独销售价格的确定方法、可变对价的确认和可变对价的后续变动，以及在合同折扣的分配方法。第五步，履行每一单项履约义务时确认收入。在合同开始日期，公司应以合同评估为基础，并确定该合同所包含的各单项履约义务，确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务即客户取得商品控制权时分别确认收入。

(二)收入确认时点的变化。旧准则确定收入确认点的标准是公司将货物所有权的主要风险和报酬转换到购货方。在新收入准则下确定收入确认点的标准是控制权的转移。新收入准则第4条规定，公司在顾客获得对相应产品的控制权时，应确认收入；第5条明确说明了控制权转移的履行，规定当企业与客户之间的合同满足规定条件时，当客户获得对相应产品的控制权时，企业应当确认收入。以控制权转移为核心的收入确认标准，更加符合合同本质权利和义务的实质性转移。

(三)细化收入的列报与披露。新收入准则，增加了合同资产和合同负债。企业已经履行履约义务但客户还没有付款，如果不是无条件付款，企业可以在资产负债表上单独列示这项收款权利——合同资产。企业在资产负债表上也可以单独列示合同负债，一项先收取客户货款但还未提供货品的义务。同时，新的收入准则还力求公司披露与当前收入、履约义务等有关的信息，从而显著提高企业会计信息质量要求—透明性。

三、具体案例分析其影响

碧桂园于2017年1月1日使用香港财务报告准则第 15 号的条文。由于新收入准则第14号和香港财务报告准则第15号所体现的实大体上是一致的，所以对碧桂园进行案例分析，对国内上市公司也具有重要的启示意义。

收入确认准则的变化，势必会影响到企业的账务处理，因此房地产企业的财务报表中的各项目数额也会发生相应变化。根据碧桂园2017年中期公布的财务资料，房地产开发方面获得的收入约为 777.4 亿元。新增的收入是由“时段确认”引起的，高达147.5亿。采用新收入准则确认的本期净利润增加至83.7亿元，调增了33.3亿元。新增列示了合同资产和合同负债，分别为99.3亿元和2700.4亿元。

以碧桂园中期财务报表数据来计算相应财务指标，分析新准则对碧桂园的影响。

盈利能力是公司获取利润的能力。企业重要目标之一就包括了盈利。公司的债权人关注这项能力，因为它关系着所有者的投资报酬。企业债权人也十分关心这项能力，因为它给企业偿还债务提供了一个基础保障。

(一)股东权益报酬率。股东权益报酬率是评价企业盈利能力的重要指标。它反映了公司股东收到的投资回报水平。在旧收入准则下，股东权益报酬率为7%；在新收入准则下，股东权益报酬率为10.7%。由此可见，新收入准则下，碧桂园股东获取投资报酬更高，企业盈利能力更强。

(二)销售净利率。销售净利率说明企业净利润和营业收入的百分比关系。它反映了企业通过销售获利的能力。在旧收入准则下，销售净利率为8%；在新收入准则下，销售净利率为10，8%。由此可见，在新收入准则下，碧桂园公司通过扩大销售获取报酬的能力增强了。

碧桂园整体的收益能力及质量都在稳步提升。受益于盈利增长，碧桂园每股盈利增长率高达44.5%，高于同行业的平均水平。

营运能力反映企业的资金周转情况，从而可以了解企业的业务状况和管理水平。总资产周转率可以用来分析企业利用资产进行经营的效率情况。在旧收入准则下，总资产周转率为0.08次；在新收入准则下，总资产周转率为0.1次。由此可见，新收入准则下，碧桂园公司全部资产的使用效率更高。

碧桂园由于资金快速增长，越来越多人关注，市场预期好。提前采纳新准则显著改善了业绩，市场价值得到较大的提升，市场投资者更青睐于这样一个企业。所以，中期报告发布当日股票价格每股9.74元，仅一月时间上涨到14.87元。碧桂园的总市值从2075亿元增加到2878亿元，增长了39%。

采用新收入准则计算的所得税税负率为5.2%，高于房地产企业所得税预警税率。而在旧准则下，碧桂园的税负率为3%。原则上看，新收入准则不会对企业所得税结构产生重大影响，因为核算基础——权责发生制没有改变。企业应该结合新准则制定新的纳税筹划方法，在合法的前提下达成企业利益最大化的目标。

四、结论

在新准则下已经使用了很多估计和判断，这同时意味着准则执行者要想正确且合理地进行会计处理，需要尽最大可能运用自己的工作经验和专业素养。在五步法使用过程中就有很多事项需要运用会计估计和判断。企业在合同成本确定时也需要运用会计估计的方法，例如对资产后续计量时，为了满足会计信息质量谨慎性的要求，要估计资产价值，从而计提减值准备。由于过多地使用会计估计，收入的确认越来越可变通，给予了企业在进行账务处理时更多的能动性，使得收入金额的真实性得到充分满足。但是在估计和判断过程中，要特别注意会计估计的使用，在会计估计涉及的业务活动、会计估计的使用者、会计估计的具体处理方法等方面建立一个完整的标准化体系。如何去规避会计估计运用中存在的问题会成为管理人的一大难题。

新准则的出台为我们提供了一套科学合理的计量标准，无论是从企业与国家之间收入信息的可比性，还是从标准化来说，都具有重要的理论和实践意义。企业应关注新、旧准则之间的变化，以及由此带来的问题和解决方案。只有这样，才能更好地投入经济建设。