战略审计：内部审计新方向——基于国内研究的综述与思考

(重庆理工大学 重庆 400054)

一、前言

战略审计是内部审计的一个分支，也是内部审计发展的趋势之一。随着市场经济的发展与完善，内部审计发生着从“局部”审计到“整体”战略审计的转变(宫靖等，2009)。从财务导向审计、业务导向审计，发展到管理导向审计，风险导向审计，角色由公司的“警察”向公司的“医生”转别的同时，其功能也从监督发展为分析与诊断。审计的时间也在不断前移，方式由被动向主动转换(密斯雨等，2016)。战略审计产生于受托责任(王光远等，2010)，目的在于为企业创造价值(傅黎瑛，2006；贾云洁，2009)，应用于公司治理战略管理等领域。即通过建立战略审计制度，来强化董事会的功能，从而完善公司治理机制(彭正新等，2003)。

二、战略审计的产生与目的

战略审计产生于西方，但对于谁是提出此概念的第一人颇有争议。但大多数学者认为其目的在于定期检查公司的战略实施情况和战略结构的合理性，主要运用于经营策略的审查。王光远教授则从战略管理的本源出发，提出战略管理实践中的受托责任发生变化，促使了战略审计的逐步形成(王光远，2010)。

战略审计由战略管理理论发展而来，SWOT分析被广泛应用其中，因此战略审计所处中游，连接内部与外部，是全过程、全方面具有全局观、整合观的审计方式。在此过程中，公司可以找到风险点，提前进行风险降低或防范，是战略实施的有力保障。贾云洁则应用《Economist》杂志中对战略的定义，即回答：“1.企业应该创造怎样的价值?2.如何创造价值?”推出战略审计应与战略目标一致，即实现企业价值创造、企业价值增值(贾云洁，2009)。通过战略管理分析，找出自身能力点，提高企业竞争力，根据自身情况制定战略审计方案(宫靖等，2009)。将战略运用于内部审计在于审计人员从战略视角出发，衡量发展战略的实施程度并在内部审计的发展中运用战略，从而完善内控的建设(张庆龙，2014)。

三、战略审计的发展与展望

(一)战略审计是公司治理需求。在公司远景目标确定的情况下，公司管理层制定战略目标实施途径及方法。在此过程中，战略审计以全面管理机制识别企业所面临风险，完成价值创造过程，实现对利益相关者的受托责任，其有效性直接关系公司绩效(傅黎瑛，2006)。战略审计的出现很大程度上解决了董事会和管理者治理过程实施监督和再评价的问题。因此，战略审计既是董事会的需求，也是管理层的需求(王光远等，2010)。对于董事会而言，为其控制风险提供决策方向，也是其履行监督职责的重要依据。对于管理层来讲，是其加强风险管理，防范战略失败的来源和根据。战略审计通过其独立性和权威性，降低管理风险为可接受的最小化。

(二)以企业价值增值为导向。时现(2006)指出，公司价值最大化是公司治理的目标，优化战略、提升其有效性需要战略审计进行反馈与监督。而张庆龙教授(2014)认为将组织增加价值的内部审计目标真正应用到中国时机还未成熟。西方国家经历了长期发展已经进入价值链管理，我国尚处于管理发展阶段，主要以销售预算为统领的预算管理，若盲目适用增加值概念可能会产生目标上的偏差。

随着近年来我国对价值链、概念的愈加重视，企业生命周期的关注，组织增加价值的概念也随之得以发展，同时也体现了战略审计的特点：全过程和全局性。战略审计创造的价值增加体现在通过独立评价降低经营决策的风险，提高战略实施效果，并通过持续的跟踪反馈，判断战略实施效率，并能有效监督各层管理者的责任履行情况(彭珍联，2017)。

(三)国际化的趋势。随着国际化趋势的发展，我国引入内部控制审计，并以国际标准COSO模型作为内部控制的指导，但由于风险导向内部审计模式在我国应用尚处于发展阶段，暴露的诸多问题中首当其冲的就是缺乏对公司战略的关注(任丽，2019)。风险导向内部审计多集中于业务流程层面，企业战略管控层面容易被忽略，而组织战略影响公司内部资源分配，对公司未来发展方向起到决定性作用，因此，战略管控层面重要性显而易见。新COSO模型在传统COSO模型的基础上，对内部控制增加了新的维度。新版COSO框架通过研究组织经营失败的企业案例，发现只有当战略与企业各方面协同发展时，才能实现最终发展目标协同。运营管理中的细微失误对企业长期生存发展有时是致命的。因此，新COSO框架要求企业高度重视组织战略，内部审计机构更多地参与至战略制定与管理中去。更加明确了战略审计在战略管理和内部控制审计中的重要地位。

四、内审人员的机遇与挑战

内审的不断发展，审计的时间正在不断前移，从之前的事后审计不断向事前审计发展，角色也正从“警察”向“医生”转变。在新COSO模型更注重企业战略的情形下，内审人员也应及时转变思维和角色，向战略审计方向发展。在新形势下，应从以下几个方面进行应对。

(一)完备知识体系，积极转变角色。战略审计与传统内部审计的区别在于更加注重企业战略实施管理与监控，审计的时点更靠前。而传统内部审计多以财务报表为出发点，以财务报表的真实性作为目标，少了战略眼光的全面性。所以，传统内审人员应积极转变角色，完备自己的知识体系，更加具备前瞻性和战略性眼光，从而向公司提供更具价值的意见和战略信息。从而做出正确决策，创造价值。

(二)注重内部审计沟通。内部审计起到链接企业内外、联系企业上下的作用，沟通尤为重要。沟通是内部审计人员顺利完成审计工作、保证审计工作质量、提高审计效率的前提，在内部审计工作中占有举足轻重的地位(王海兵等，2015)。王海兵教授创建内部沟通模型，从四个层面，13个维度，为内部审计沟通的实施开展提供了新思维、新方式，有助于内部审计沟通的顺利开展。

(三)设定合理的战略偏差值。与审计期望差相同，战略审计的逐步开展过程中也会遇到与预期的偏差。战略审计人员在制定战略计划过程中，应合理设置其偏差可接受范围，战略制定过程中，对战略实施的偏差值进行分析，综合成本效益原则，在不影响长期战略目标的风险范围内，确认为可接受偏差。同时，在战略实施过程中也应及时测量偏差值，以免实施过程的不完善而导致战略失败。