企业并购重组中企业所得税税务问题研究

杜辉

摘要：随着社会经济的不断发展，我国企业的改革重组问题也在逐渐深化，越来越多的企业在经济发展的态势下选择了并购来增加自身的实力，并且通过这种方式也间接的形成了扩张目标市场的任务和目的。正也是这样直接可见的优势，使得并购重组被使用的概率逐渐增加。当然，在这一过程之中还存在许多问题，比如说政府当局的管控和竞争对手的策略等，其中，企业的税收问题也是阻碍并购的原因之一。税务是影响企业最后所得利润的重要影响因素之一，本文主要从企业的所得税含义，在针对并购中现存的税务问题，提出相应的对策，并以三个方面为切入点对企业并购重组过程中的相关问题进行讨论。

关键词：企业并购;所得税;利润;对策

任何一个企业在任何国家或者地区都要面临相同的问题——那就是税收问题，可以这么说，国家财政的大部分由税收收入构成，而税收中的大部分也都来源于企业的税务缴纳，其中企业的税款是重要的组成部分。然而，在实际税收的过程中，的确存在着很多企业企图偷税或者漏税的行为，毕竟大额税务对于企业来说也是一笔不小的负担和压力。所谓企业的重组整合，从字面意义上就可进行理解，就是通过合并购买的方式实现企业的横向组合或者纵向组合，进而使得企业涵盖的业务范围越来越广或者越来越深，直到在市场上处于最强的地位。那么如果因为企业业务范围的扩大，企业所要缴纳的税额必然会增加。对于企业来说，同时也就意味着成本的增加。

一、企业所得税概述

首先要理解什么是企业所得税，企业所得税在我国是最传统的一种税收种类。我国目前出台的法律法规政策对它的定义是：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为纳税人，日常生产经营所得和其他的所得，包括来源于中国境内，境外所得纯收益额所征收的一种税。作为税款的一种，企业所得税具有强制性、无偿性和固定性这三个特征，这也是一般税收的基本特征。除此之外，还有两个其自身独有的特点，一个是不确定性，即要根据企业实时的所得确定需要缴纳税款的数额，也就是当企业有所得的时候才要缴纳，没有所得也就是没有利润的时候就不需要缴纳了;还有就是企业的所得税是一种直接性的税款，和普通的税款具有明显的差异性，并且企业所得税缴纳的对象是特定的，缴税主体之间不能进行任意的转化。这是企业所得税区别于其他税款种类的显著特征[1]。

从名称上就可以看出，企业所得税缴纳的主体是企业，不是其他的个人或者居民，常规的合伙企业和个人独资的企业也不适用于企业所得税的相关规定和比率。再进一步说，只要是来源于中国境内，或者是实际的控制机构位于中国境内的居民企业都要进行税款的缴纳。而对于外来的非居民企业来说，判断标准就只有一个，就是企业本身的创收是来源于中国境内的，都要按照中国的企业所得税的标准来缴纳。

关于企业所得税的主体，通常情况就是常规的企业。这里也要和事业单位或者其他类型的商事主体做出区别，也就是说，要判断一个单位是否属于这个类型的企业，要看其实际的盈利创收情况，而不是以其名义上的单位名称为参考标准。这就赋予我国政府征收企业所得税更大的灵活性[2]。

而企业所得税的征税来源也有很多，主要包括以下几种：对销售的货物所得进行征税、提供劳务的所得、转让财产即财产的流转所得等等，这一类又可以进一步分为转让不动产所得，转让动产所得以及转移权益性财产所得;第四类就是股息红利等权益性的投资所得，还有其他的利益性所得，还有一个兜底种类，即国务院的相关财政部门确定的所得。

在明确了具体的征税对象和来源之后，就要对具體的不同类型和创收水平的企业确定相应的征税标准。总的来说，我国目前实行的经济政策就是鼓励市场上企业的发展，特别要关注刚起步的小微企业。不仅从这一点上可以看出我国未来经济政策发展的走向，包括公司法上已经将公司注册资本制度取消等等其他与企业生存和发展相关的一系列措施。具体到不同税率的制定上，目前的法定税率标准是25%，针对高新技术企业，税率是在15%左右，小微企业的税率大致在20%，其余的非居民企业的税率稳定在20%[3]。但是要结合具体的经济发展状况去衡量和制定不同标准的税率，一些专业人士分析当前的税率可能有些高，反而容易给企业造成更大的压力。这时如果政府能够出台一系列的税收优惠政策，经更有利于企业和市场的一个良性竞争状态的形成。

所谓对于企业所得税实施一定的税收优惠政策，目的就是为了照顾一些纳税人的特殊情况而相应的减轻其纳税负担，从而对纳税总额给予减免的激励政策。主要的优惠方式包括免税、减税、加速折旧、税收抵免等等，在形式上也可以表现为多种，可分为长期政策、定期政策和临时性的优惠三种。具体到出台的规定上，目前根据已经出台的税收优惠政策，可以大致分为以下几种：第一种就是在一些民族自治地区或者是比较偏远的地区，为了鼓励当地的经济和企业的发展信心，经过政府批准，可以进行一定程度的税收减免优惠;第二种就是经过中央政府特批的税收优惠，比如要经过国务院批准的高新技术发展企业，以15%的财务税收税率进行收取。对于新办的企业，还可以在成立的两年之内免征税款，这无疑使对新兴企业的极大鼓励。对于小微企业的税收优惠，也要经过中央政府的审批。其中对于不同的小微企业又有不同的审核标准[4]。第三类可以获得税收优惠政策的企业一些公益类的企业，时下新兴的生态环保工作也需要按照国家的相关规定缴纳一定的税费，最高可以获得5年的税收减免或者免征。除此之外，还包括一些乡镇企业等等。但需要注意的是，统一企业同时不能享受两项优惠政策，只能选择最为优惠的一种，这样才能够保持市场的公平、公正、公开，其他的就要依靠企业自身的能动性作用。

二、企业并购重组中企业所得税税务问题

当然，目前我国政府相继出台了多项企业税收优惠政策，并不是主动性的行为，而是带有相当大的被动性。随着我国经济朝向良性方向以及社会度多元化的发展，越来越多形式的企业开始成立，这就增加了市场的竞争力。虽然在增加经济的总量，但同时也会出现恶性竞争，导致新兴或小微企业面临内外交困的窘境。面对这样的良莠不齐的市场现状，为了完善企业所得税的相关税收政策和征管服务，规范统一整个市场的税务处理，鼓励企业积极发展自身的业务，我国财政部曾经出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），这其中特别对企业的重组并购之后的企业所得税的政策进行了重新的规定，可以说，这一文件建构了之后我国政府关于企业重组后所得税一系列政策框架和基础[5]。之后又出台了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）和《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）两个文件，这两个文件中并没有涉及到出台文件中的争议。这些已出台文件中的指示，对于企业所得税的税务处理方案一般可以分成两种，第一种是一般性的税务处理和特殊性的税务处理。一般性的税务处理就是按照被合并重组方的公允价值计量通过股权或资产转让获取的收益，且公允价值是企业资产和负债的计税基数。特殊性的税务处理就是对于企业重组中非股权支付行为进行处理，并规定股权支付部分不缴纳企业所得税，资产和负债的计税基础不因重组活动而发生变化[6]。

企业并购重组之后的所得税自然有其特殊性所在，可以从对纳税行为的界定、行为的类型和相应的税率标准三个方面进行具体的划分和区别。同时在纳税的过程中比较全面的贯彻了税收公允原则，这也是和其他普通的企业所得税不同的地方，即普通的数额累加原则。对企业重组之后的计税基础进行了统一的计算方式。同时，还注意到了与实际相结合的原则，一般实际过程中，企业的并购重组的项目开始和结束需要较长的一段时间，而在对于企业并购重组之后的纳税期限内，相应的中央文件明确确定了延期的原则，这无疑让企业得以暂时从缴税的压力下喘一口气。一般延期时间可以5年缴税，有的企业类型比较特殊，如外资全额控股的企业，最长的延期期限可以达到20年。当然，在文件实行且不断摸索中对于并购企业所得税的税务问题进行处理时，要充分学习并借鉴国际经验，特别是在对于特殊性税务处理这方面，目前世界上这方面做得比较先进的国家就是美国，虽然具体做法可能有所不同，但最终的落脚点是一致的，就是既要保证企业的并购重组过程顺利进行，又可以使国家的税收收入有所保障。

既然有继续学习和发展提高的空间，就充分证明了我国目前在这方面依然存在一些问题，其中有些可能与一些国家的相同或者类似，但更多的可能与我国的实际情况密切相关，因为我国目前的整体经济政策与其他国家毕竟还是有很大区别的[7]。

就目前实际情况来说，我国现阶段的企业并购重组过程中的企业所得税存在的问题，主要就是体现在与实际中理想达到的要求有所不符，具体来说，目前的所有关于重组并购后的企业所得税政策中，一些类型规定覆盖面积与实际情况不符。特别是当前国家和世界经济发展环境的变化和不稳定性，各个国家都在频繁的调整各自的经济政策，比如我国目前对于企业重组并购就是持一种支持的态度。但是这同时导致集团内部企业重组面临各类税收的增加，这种结果就是产生过高的税费从而阻碍了企业并购战略和计划的实现。这也阻碍了集团内部的资源优化和合理配置;但并没有基于我国现实情况，对于国有企业的重组税收政策进行专门规定。第二就是企业重组所得税政策有待进一步细化。已经出台的相关文件中规定投资企业购买的股权不应小于被收购方全部股权的50%，但没有对“全部股权”的定义为进行明确界定。三是与其他税收政策衔接不到位。相关税收文件的规定中指出：只要子公司清算资产全部流回母公司，企业集团内部清算行为就符合特殊性税务处理的要求。然而，根据另一财税文件的要求，企业集团内部清算应缴纳所得税。两个文件对同一个重组行为进行不同规定，导致避税风险突出。四是各税收征管机构对企业重组税收政策理解和执行不一致。对于第一个财税文件的规定，“并购方收购的股权不低于被并购方全部股权的50%”，然而在实践当中，各收税征管机构的理解出现了不一致的情况，导致出现征税行为的不统一。此外，企业重组所得税的征收实行属地化管理，而大型企业集团的合并往往涉及多个地区，且税收征管又有国税和地税两个部门，多个地区、多个征管部门往往给企业重组造成极大的无所适从，且税收的多头征管对于企业集团重组业务的審核、备案、税务处理带来极大不便。

三、企业并购重组中企业所得税税务问题的解决办法

针对以上的实践过程中出现的一系列关于企业并购重组之后的企业所得税的问题，考虑的相应对策也可以从问题入手。

第一，就是要对可能出现在不同的税收文件当中的同一词语进行系统化规范化和统一化的解释。依据的原则就是要有利于纳税人，和企业并购重组之后的形式和样态结合起来，在经历这些重大变化之后，企业拥有了全新的和以前完全不同的面貌，所以要对这些新出现的情况也要进行统一和完整的说明，并且也要做到科学合理的统一解释。

第二，针对上述的问题，可以对企业所实施的行为进行重新的定义，也就是对并购重组行为进行明确性的规定，只有做到行为的明确化规定，才能让企业在实际情况中做到严格遵守相关规定，不会或者减少出现企业行为利用解释文件上的空白，而出现逃避规制和监管的棘手问题。并且在进行对企业重组并购行为的重新界定的时候，也要科学合理解释，不能擅自定义，结合已经出台的法律，比如说企业所得税法和财务会计制度等，为企业对自身行为的定义做出科学的参考依据，同时这对企业自身内部进行资源的优化配置也有特别重要的参考意义。例如：企业在进行重组并购时，需要先对当地的税务收取规定和财务会计制度进行了解，并以此为基础建立可行性较强的重组并购方案，提升自身并购重组的有效性。

第三，需要针对不同类型的企业要进行特殊的对待。特别是国有企业的并购重组问题，这类企业的特征就是国家控股或者占据主要股份比例，所以一般来说企业自身的规模比较大且运行状态处于良好阶段，如果国有企业出现了并购或者重组情况，那么也证明国民经济即将发生变动。而不同的国有企业之间发生了转移资产等一般性行为，就不该将其认定为普通企业的无偿转移行为了，就是说不能将其当作是企业之间的一种捐赠行为，应该叫做资产转移。针对这样的转移资产的行为，我们可以将其视为是一种企业之间的重组。但是需要注意的是，因为这种税务处理方法的特殊性，所以有必要进行严格的使用条件进行规范。目前关于这种处理方法的前提是要企业具有合理的商业使用目的，但是对这种合理目的的判断标准是什么？又为市场主体以及政府部门留有太多的选择空间和解释空间了。

第四，可以从企业的并购重组行为索要花费的成本费用入手，但对于这类行为而产生的成本费用计算问题，在目前出台的财税政策中并没有具体的条文进行规定和明确，所以目前的实际情况就是这类的费用成本并没有对应的会计核算类目予以判断，这在理论上是一个很大的缺陷。一些实践中的处理方法加剧了市场上的企业并购重组过程中的成本费用核算问题的混乱。基于此，国家和相关部门必须要积极完善政策规定，开展丰富的立法活动，对市场的同类型现象进行约束和控制。

第五，企业部门自身也要注重并购重组之后的税务问题。例如上文中提到的并购重组方案的选择问题。在进行并购重组之前，企业要根据自身的情况拟写多种方案，并开会进行可行性讨论做出最后的决策，最终的方案肯定是选择税收缴纳最低的方案。因此，企业税务人员必须要认真研究企业现有的所得税相关优惠条款，财务人员要理解纳税筹划的本质和最终的落脚点。在应税重组的类型上，也要确认以什么样的方式能够将企业的股权和债权进行合理的重新规制和转化，以减少企业的纳税税款。

四、结束语

总之，要以比较适当的方式解决企业在并购重组过程中所面临的所得税问题，既需要政府的宏观规范，也需要企业自身的微观措施。但是从表面上来看，二者的关系是对立的。因此，政府要根据经济发展趋势，完善和更新现有的税务文件，提升税收的规范性，同时也要保障企业的切身利益。企业在并购重组后自身的实力也得到了进一步的强化，发挥自身的社会职能，为企业的可持续发展奠定良好的基础。

参考文献：

[1]李长艳.企业并购重组中企业所得税税务问题研究[J].纳税，2018 （13）：27.

[2]辛奇.企业并购重组中涉税评估问题研究[J].行政事业资产与财务，2015 （35）：19-20.

[3]谢星星.企业重组过程中的企业所得税税收问题研究[D].浙江财经大学，2016.

[4]盖地，李韬.企业所得税会计处理方法探讨[J].财务与会计，2016 （1）：26-28.

[5]孙钢，高云正.我国企业所得税制度的完善[J].税务研究，2018 （3）：22-27.

[6]罗福凯，王京.企业所得税、资本结构与研发支出[J].科研管理，2016，37 （4）：44-52.

[7]唐兵，田留文，曹锦周.企业并购如何创造价值——基于东航和上航并购重组案例研究[J].管理世界，2015 （11）：1-8.