环卫企业存在的税收风险及应对问题研究

温云冬

摘 要 住建部对环境卫生体系的定义为有效治理城乡生活废弃物，为人民群众创造清洁、优美的生活和工作环境而进行的有关生活废弃物的清扫、保洁、收集、运输、处理、处置、综合利用和社会管理等活动的总称。随着人民生活水平逐步提高，对生活环境要求也越来越高，各级地方政府为提高环卫运营质量，美化环境，充分利用现有资源，以“PPP（BOT）、特许经营、政府购买服务、委托运营”等方式，通过政府公开招标的方式引入社会资本，进行市场化运作。随着各地政府对市政环卫业务逐步放开，环卫企业数量快速增加，涉及国有独资、国有控股、民营等各种类型的企业，环卫行业是劳动密集型、盈利水平不高的行业，且企业管理水平参差不齐，造成企业税负较高，难以实现社会效益和经济效益双赢的局面。鉴于环卫业务的行业特点及运营模式，企业在税收风险方面存在一些问题。本文根据有关规定，结合环卫企业的经营模式及特点，对环卫业务承接、运营以及移交过程中产生的主要税收问题进行了梳理，就环卫企业在税收风险与筹划方面相关操作进行探讨，以求降低企业税收风险及合理降低企业税负，实现企业价值最大化。

关键词 环卫企业 税收风险 增值税 所得税

一、环卫企业存在的税收风险

（一）企业无垃圾处理业务，不符合相关税收优惠条件，存在税收风险

企业提供的环卫运营服务仅包括垃圾清扫、收集、运输，所属企业经营项目中不包括增值税政策中垃圾填埋、焚烧、综合处理和回收利用等垃圾处理项目，也不包括企业所得税中生活垃圾处理项目，且不满足建设部令第157号规定的取得行业许可证、资质、技术、设备和人员等行业条件，所以不符合增值税即征即退70%，或企业所得税三免三减半优惠政策的条件，不能享受税收优惠政策。但这些子公司却按“垃圾处理劳务”申请了增值税和企业所得税的税收优惠政策，并分别按“公共垃圾处理业务中的生活垃圾处理项目”申请享受了“环境保护、节能节水项目企业所得税三免三减半”的税收优惠，按“垃圾处理劳务”申请享受了增值税即征即退70%的税收优惠，并取得相应备案。

实务中，虽然企业已取得增值税即征即退70%或企业所得税三免三减半优惠备案，但根据《税收减免管理办法》规定，税务机关仍保留对纳税人后续管理及追缴税款的权利。

（二）母公司与子企业关联交易价格不合理，可能存在税收风险

集團企业内部之间提供相关服务时，会产生关联交易收入，使企业需要承担相应的纳税义务，如果未能充分利用国家相关税收优惠政策相关内容，势必大幅度增加集团企业税收成本，从而导致经济收益的降低。

例如：母公司向子公司销售环卫车辆、物资以及接受集团内关联企业的建筑安装服务均属于关联交易，确定的交易价格可能高于国家税务总局增值税核定的成本利润率，其中部分交易价格过高，导致成本利润率不合理。

根据税收政策，关联企业间交易，应遵循独立交易原则合理定价。如果交易价格明显偏高或偏低又无正当理由的，可能引起税务机关的关注，进而面临被税务机关核定销售额。同时，因不符合独立交易原则而增加关联方企业所得税税前扣除成本，不能在企业所得税前扣除。

（三）子公司无偿占用母公司资金存在税收风险

母公司为各子公司前期建设、运营投入大量资金，均通过往来款核算。由于各子公司运营周期较长，经营资金回款速度慢，造成母公司垫付资金被长期占用。子公司无偿占用母公司资金，属于关联交易，定价不公允，可能存在以下税收风险：

第一，母公司作为资金贷出方，应按独立交易原则确认贷款利息收入，分别补缴增值税及附加税费、企业所得税。

第二，子公司作为资金的占用方，应凭母公司开具的利息发票，确认相应的利息支出。母公司未及时确认利息收入，导致各子公司无法扣除以前年度的利息支出。母公司虽确认利息，但未能开具合法有效票据，导致各子公司不能在企业所得税前扣除该部分利息支出。

第三，子公司债资比例如果超过限定标准，存在部分利息费用无法在税前扣除的问题。由于子公司的权益资产较小，占用母公司资金较大，也很可能会由于子公司债资比超过2∶1，从而导致子公司不能在所得税前扣除超过债资比资金的利息支出。

（四）BOT合同在资产移交环节未来潜在涉税问题

1.垃圾中转站存在土地使用税、房产税潜在涉税风险

子公司以划拨方式取得建设用土地并支付征地补偿款给农户，用于建设垃圾中转站。垃圾中转站一般坐落在每个乡镇主路出口行政村范围内，建成后，子公司拟办理垃圾中转站的房产证和土地使用证。按照政府目前的行政规划，垃圾中转站所在位置不属于土地使用税、房产税应税范围，但随着城镇化进程的发展，乡镇行政村被划分到建制镇范围后，且垃圾中转站、划拨土地均取得能证明权属属于永兴清雅的权属证书，该垃圾中转站和占用土地存在被征收房产税、土地使用税的风险。

2. BOT协议中未来需要移交的车辆、房产、土地涉税问题

子公司负责实施生活垃圾收集转运特许经营BOT协议，协议约定，特许经营权到期后，子公司需要将垃圾中转站、垃圾转运车等资产无偿移交给政府。按照目前相关税收政策，未来无偿移交取得权属证书的土地和垃圾中转站以及账面按照固定资产核算的垃圾转运车给政府，需要视同销售缴纳增值税、企业所得税，将会大大增加税收成本。

二、环卫企业税收风险的解决对策

（一）增加垃圾处置环节，取得相关业务许可证和相应资质，并且将应税收入与减免税收入在合同中应分别定价、会计应分开核算，建立健全项目管理流程

第一，企业的环卫特许经营权的服务可能仅包含垃圾清扫、收集和运输业务，不包含垃圾处置业务，不满足增值税和企业所得税相关优惠政策规定的条件， 因此，建议对于子公司已经在运行的存量项目，与地方政府进一步商谈，增加垃圾处置业务，对于未来将投标的新增项目，可在政府招标前，与地方政府商谈将垃圾处置与垃圾清扫、收集、运输等全环节业务，一并作为招标项目，使项目公司能满足税收优惠政策要求的条件，享受增值税即征即退和企业所得税减免的优惠。

第二，企业在从事垃圾收集、贮存、运输的同时，运用填埋、焚烧、综合处理和回收利用等形式对垃圾进行处置时，享受税收优惠政策所规定的条件，实质是要符合《城市生活垃圾管理办法》（建设部令第157号）第十七条、第十九条、第二十五条、第二十七条等规定的行业许可证、资质、技术、设备和人员等等条件。

第三，应税收入与减免税收入在合同中应分别定价、会计应分开核算。根据《增值税暂行条例》第十六条和《企业所得税法实施条例》第一百零二条的规定，纳税人同时从事免税、减税项目的，未分别核算销售额和所得额的，不得免税、减税。因此，企业应将应税收入与减免税收入分别列示、分开核算，具体如下：签订合同时，需与对方单位协商确定，对于提供的不同服务，尤其对要具体分析提供劳务的内容，对属于可以享受税收优惠政策的各类服务收入，合同中要单独列示服务合同金额价款;会计核算时，对于可以享受税收优惠的收入及对应的成本，会计账面要单独设置科目，与其他不能享受优惠政策的收入、成本分开核算。

企业应先梳理目前在运行项目中满足垃圾处置条件项目，建立符合垃圾处置条件项目统计台账，分析在运营垃圾处置项目是否满足税务政策规定及行业条件规定，合同签订及会计核算是否满足政策规定要求，建立存量项目能享受，但目前未享受垃圾处置优惠的解决机制。

具备垃圾处置劳务的新投标项目，要建立投标管理制度，具体内容主要包括：企业财务及其他技术部门要全程参与投标，指导项目公司合同签订、会计核算，以满足税务政策规定的分开核算要求;技术部门要结合行业政策，配合项目公司完整垃圾处置专业人员招聘及垃圾处置资质的办理;建立资料保管机制，及时完成优惠备案，并将资料留存备查。

（二）改变关联交易模式、调整销售价格

集团内部关联交易主要以经济利益最大化为出发点，因此，其必须根据不同行业特点及具体情况来制定相应的税收筹划措施，并将税收风险涉及的各种影响因素考虑在内。

1.降低对子公司的销售价格

在集采集销模式下，母公司按照较低的集采价格从供应商采购物资，再转售给子公司时，将价格降低至合理水平。一方面减少母公司的应缴增值税和子公司的留抵进项税额，降低母公司与子公司的增值税整体税负;另一方面，减少母公司的应缴企业所得税，子公司的采购成本降低，利润增加，未弥补亏损减少，使母公司与子公司的整体企业所得税降低。同时，可以消除由于关联采购价格高于市场价，从而使子公司的部分成本费用不能在企业所得税前扣除的风险。

2.子公司委托母公司代理采购

改变目前的集采集销模式，部分子公司亦可委托母公司代理采购。子公司支付合理的代理服务费给母公司，并取得6%税率的代理服务费发票，用于抵扣进项税和作为企业所得税税前扣除的凭证。子公司根据母公司与供应商的谈判结果，与物资供应商签订物资采购合同，直接结算价款，从供应商取得相应物资采购的增值税专用发票，用于抵扣进项税额和作为企业所得税税前扣除的凭证。

（三）减少非经营性资金的相互占用，降低关联交易规模

1.母公司对子公司增资，降低子公司占用母公司资金额度

母公司以应收子公司债权对其增资，减少或消除子公司无偿占用资金，降低或消除因子公司无偿占用资金而使母公司存在的少交增值税和企业所得税风险。对子公司增资后，能夠缩小子公司的债资比例，使子公司可以税前扣除支付给母公司的利息。

2.母公司申请集团公司登记管理，对资金实行统借统还管理

根据《企业集团登记管理暂行规定》（工商企字〔1998〕第59号）文的规定，以母公司为核心企业，下属各子公司、参股公司以及其他成员单位一起组建企业集团，由母公司向工商办理部门申请办理企业集团的工商登记。母公司登记为企业集团后，贷给子公司的资金如果能同时满足财税〔2016〕36号文附件3第十九条规定条件的，可作为统借统还业务，母公司向子公司收取的利息可免征增值税。

3.降低关联交易价格，减少子公司采购资金支出

母公司降低对子公司销售集采物资的价格，或者子公司委托母公司代理采购，均可以有效减少子公司采购物资的资金支出，减少占用母公司的资金。

（四）做好项目前期政府以各种方式划入资产的规划

第一，子公司以划拨方式取得土地和建设的垃圾中转站，因未来母公司授权子公司执行的特许经营权到期后，土地和垃圾中转站均要无偿移交给政府，因此，子公司应不取得土地、垃圾中转站的权属证明，尽量避免税务机关由于未来政府行政规划发生变化后，以子公司有土地使用权、垃圾中转站的所有权为由，征收房产税、土地使用税。

第二，应提前与政府协商，如果子公司未办理划拨土地、垃圾中转站权属证书，未来行政规划发生变化后，税务机关依然要征收房产税和土地使用税，政府应该予以相应补偿，以降低税收负担。

第三，子公司应提前与政府沟通，如果未来资产无偿移交时，税务机关要求视同销售缴纳增值税、企业所得税，应要求政府应采取以下方式给予补偿：一是政府应以财政补贴、奖励等方式返还被征收的相关税费;二是政府按照市场价格支付无偿移交的车辆、房产、土地价款。

因此，拟新签的BOT协议，如果涉及不动产移交，建议子公司不取得不动产的权属证书，到期直接移交，无须办理过户手续，免于缴纳过户时的相关税费;对于需要移交的动产，按照移交时评估价格销售给政府，并缴纳相关税费。同时，对于BOT协议中，涉及的移交资产均应在无形资产核算，按期摊销，在所得税税前扣除。

（五）从集团层面加强税务管理工作

规范税务管理工作，提高运用税收优惠政策的水平，能使企业获得更多的税收收益，因此，建议从企业集团层面建立健全税务管理职能。

1.建立完整的税务管理制度

（1）建立完整的税务管理岗位职责。集团要充分结合实际情况和税务风险管理的基本要求，设置科学合理的税务风险防范和管理结构，明确税务管理岗位职责，明确税务管理人员的各项工作流程及岗位规范，以及相应的奖惩制度。

（2）建立完整的税务培训考核制度。集团应统一制定税务管理人员的培训考核制度，定期邀请税务风险管理方面的专家或权威人士对税务管理人员进行培训，对领导层的培训要注重纳税理念的培训，对管理人员要注重税务管理内容的培训，督促本岗位人员全面深入的了解有关的税收政策，全面提升税务人员的综合素质，为公司培养更多高素质、高技能的人才。

（3）建立完整的税务信息管理制度。税务信息管理主要包括：各企业税务信息的收集、反馈、数据整理与分析，最新政策依据的传递，各企业间的税收经验借鉴及税务问题的解决等。只有明确此制度后，集团才能够及时全面的了解各基层单位及整体涉税情况，并以此为基础，一方面加强整体税务风险管控，另一方可以针对重大涉税问题进行提前预警。

2.内控管理体系中增加税收管理系统

内控管理体系中增加税务管理系统，可以将税务管理工作与日常生产经营活动有效的结合在一起，为全面提升税务管理水平起到重要作用。

3.建立重点项目税务专项管理制度

集团公司作为税务管理核心，既要对下属单位的涉税情况统一管理控制，又要积极参与集团层面统一开展的各类经营业务，发表专业的税收意见，凡重大事项应事前做整体税务安排。

4.努力营造良好的税企环境

企业的日常纳税处理事项只有获得主管税务机关的审核认可后才能判定企业在经营发展中是否存在税务风险。但当出现新的经济业务时，国家出台政策往往比较滞后，可能體现出较大的弹性空间，但如果税企的规定不一致，则要通过税务机关来进行权衡处理。此时企业就处于弱势地位，如果处理不当就会引发严重税收风险。因此，企业必须及时向主管税务机关进行业务咨询，进行充分的沟通和交流，确保企业和税务机关能够达成一致意见，处理涉税问题。

三、结语

近年来，政府逐步放开环卫业务，使其市场化。对于环卫企业的PPP（BOT）项目，因涉及的主体多、金额大、时间长、税种复杂等，更需要对项目全生命周期各交易环节、交易方式等，事前进行规划和布置，以降低风险，节约税费，提升企业经营收益。同时由于国家相关税收法律法规、政策等不断变化，因此需要企业相关管理人员适时关注外部政策并结合企业经营实际，制定适合企业税收筹划方案，以确保帮助企业合理、有效地降低税负，为企业获得更多的经济利益。

（作者单位为启迪环境科技发展股份有限公司）

参考文献

[1] 林晓华.集团企业内的关联交易与税收筹划探析[J].审计与理财，2019（8）：35-36.

[2] 张建坤.集团型企业税务风险的防范及控制分析[J].财会学习，2019（8）：147.