研发费用税前加计扣除审计要点的若干思考

黄艳春

为了做好供给侧改革，配合国家产业升级政策，鼓励企业自主创新，国家税务总局等先后出台三个“研究开发费用税前加计扣除政策，规范可纳入税前加计扣除范围的企业研发费用。本文结合审计实践，从研究开发费用税前加计扣除的审计要点视角，引导审计人员熟练掌握研究开发费用税前加计扣除税收政策和审计重点范围，思考为企业解决内控程序与核算规范等业务问题的措施。

为了配合国家产业升级政策及鼓励企业自主创新，国家税务总局等先后出台三个“研究开发费用税前加计扣除政策”，之后，财税〔2017〕34号又进一步提高了税前加计扣除比例。在具体审计实务中，如何把握好研发费用加计扣除审计，保证企业合理抵扣是事务所应尽的职责。

一、研发费用加计扣除審计重点关注事项

笔者依据过往的12家企业的审计实践，认为审计人员应主要关注以下几个审计要点：研发项目内控程序，研发人员及研发人员费用的界定，研发费用界定。

（一）重点做好研究开发费用内控程序审计

一是申报的研发项目是否属于国家支持的重点产业化、高新技术等领域，关注是否只进行简单的技术和工艺更新，且不具有先进性、创新性，可以通过审阅研发项目书面资料进行判定，如可研报告、鉴定报告等;二是审计人员应关注计划目标、支出明细与研发项目预算支出是否配比，可以通过查阅研究开发项目计划书、项目研究开发费预算支出等进行确定;三是审计人员应关注企业研发成果是否达到期望目标，可以通过查阅研究开发项目的查新报告、申报专利及实用新型、研发产品报告来确定;四是审计人员关注企业研发项目实际配置人员是否合理，可通过查阅研发人员学历证书、职称证书、履历情况表及研发项目人员明细表。通过对企业内控研发项目资料审计，防止企业研发项目出现不符合财税〔2015〕119号文件规定的研发活动。

（二）重点做好研发人员及研发人员费用的界定

一是审计人员应关注企业是否有虚列研发人员情况，可通过查阅参与研发的人员工资表、与企业提供个人所得税申报表、社保清单或者其他有效的凭证证明相核对进行鉴别。

二是审计人员应关注是否将身兼数职人员费用全部计入研发费用、分摊依据是否合理，可通过查阅企业组织机构图及机构人员配置表，人员工作记录情况表等进行鉴别。

三是审计人员应关注是否将企业累计工作日未达183天以上研发人员（包括正式、兼职或临时聘用人员）费用计入研发费用，可通过检查研发人员工资发放表及银行转款记录、考勤记录进行鉴别。

四是审计人员应关注研发人员费用组成，是否存在将非研发人员的福利费用、补充养老保险、补充医疗保险等列入研发费用，可通过研发费用明细账、工资等进行鉴别。

从近几年笔者所审计情况发现如下问题：①存在企业将累计工作日未达183天以上研发人员的人员费用误列入研发费用;②存在将非研发人员的福利费、补充养老保险及补充医保误列入研发费用;③存在将非研发岗位、非专业费用误列为研发费用;④存在将身兼数职研发人员工资薪金全额记入研发费用，或未能提供此类人员活动情况记录及分摊方法，将其费用分摊列入研发费用。

（三）重点做好研发费用的界定

一是审计人员应关注研发与生产经营共同发生费用是否分别核算，分摊是否合理，可通过检查企业组织结构图、部门职能分工、工艺流程及成本核算方法，发现企业是否有研发机构及研发机构是否同时承担生产经营任务。

二是审计人员应关注企业是否将财税[2015]119号规定的 7 项不适用税前活动费用列入加计扣除费用，可通过检查原始单据及合同。

三是审计人员应关注企业是否将研发用或非研发用的房屋、建筑物等不动产的折旧费用列入，可通过检查研发设备明细表、固定资产折旧明细表及实地盘点进行辨别。

四是审计人员应关注企业是否将开办费、广告和销售费用、交际费、行政办公开支等列入研发费用，此项费用不得超过各研发项目研发费用总额的10%，可通过检查研发费用明细账及相关原始凭证、合同。

五是审计人员应关注企业是否将委托外部单位研发的费用列入实验费等明细、是否按实际发生额扣除20%进行申报扣除，可通过查阅研发费用明细、委外研发合同、支出明细表及支出原始单据。

六是审计人员应关注企业申报享受研发费用加计扣除研发项目是否按财税[2015]119号规定设置辅助账，可通过查阅明细账或辅助账进行确认。

七是审计人员应关注企业申报享受研发费用加计扣除是不是已经扣除外销的研发项目产品、下脚料、补贴等收入，可通过查阅合同，原始单据，补助文件，以及产成品，收入等明细账进行确定。

二、企业内控建设及核算规范存在问题

（一）内控建设问题：1.企业存在将不符合财税〔2015〕119号文件第一条规定的研发费用归集范围的费用误列入研发加计扣除;2.研发费预算投资额、研发支出明细、项目计划书不符;3.研究开发费预算发生起止时间与实际发生时间相差较大;4.研究开发项目计划书配置专业人员与实际配置专业不一致及人员结构不合理情况。

（二）核算规范问题：1.研发费用与生产经营费用共同发生费用，对此类费用发生过程未记录，按估计方法进行分配;2.存在将非研发活动费用误列入加计扣除，如：将产品销售市场调查研究、产品查新费用或管理费用列入，将生产环节或日常的质量控制、检测分析、维修维护，企业非研发方面的研究费用列入加计扣除;3.按高新技术企业研发费用口径将研发使用房屋、建筑物及汽车折旧列入;4.委托方委托关联企业开展研发活动，受托单位未能提供费用支出明细清单，却将委托费用列入其他明细全额扣除;5.没有按国家税务总局公告〔2015〕97号要求提供辅助账;6.对外销售的研发产品，研发项目取得补贴收入及下脚料收入申报未相应冲减研发费用，或按对外销售研发产品按相近产品成本，或估计成本冲减研发费用。

三、应对措施

（一）与企业建立长期服务关系

事务所应与企业保持有效沟通，长年为企业提供咨询、业务培训服务：1.结合以前年度关注事项、新政策对企业进行研发费用税前扣除的专业辅导及业务培训，提前告知政策变化。在审计实施过程中，事务所要与企业相关责任人就审计过程中发现的问题进行沟通，在短期时间完成审计工作。出具审计报告后，继续做好后续服务。2.加强专业辅导，指导企业建立和完善内部控制制度，完善会计制度，建立与完善研发费用辅助账，为专项审计夯实基础。3.与企业高管人员、财务人员及技术人员进行座谈、交流，引导企业在年度研发费加计扣除费用归集等方面加强管理，规避误报的发生。

（二）事务所应做好质量管控

从历年研发费用加计扣除审计中总结重点关注事项，以降低研发费用加计扣除审计风险：1.要求审计人员需关注企业内控程序的了解与测试，降低和控制审计风险。2.审计人员应重点关注企业的信息系统及相关控制活动，在相关指标接近研究开发费用税前加计扣除标准时，还应当对研究开发费用税前加计扣除相关的费用给予高度关注。3.事务所应当严格遵循财税〔2015〕119号规定及相关规定的要求，严把质量控制和风险管理关。

（三）事务所审计工作做到高效率

研究开发费用税前加计扣除资料备案制度。即要求企业提供在税务机关、科技部门等备案信息，及时提供给公司审计人员，以便事务所及审计人员及时了解企业研发项目情况，确保审计工作的高效率完成。

（四）研发项目技术问题，借助技术专家帮助。

实施研发费用税前加计扣除审计均涉及高新技术的识别，如研发项目是不是归属高新技术领域范围，申报企业申报的研发项目与高新产品收入名称是否一致，设备调试费是用于生产经营或是研究开发活动，领用的材料是否为研发项目所需等。鉴于此，注册会计师在实施审计时，应保持职业怀疑与谨慎性，拟定审计计划时就应该说明如何借助技术专家帮助判定研发项目技术问题。（作者单位：厦门中汇瑞丰会计师事务所有限公司）