自然资源资产负债表的核算体系研究

王书宏，李小慧，李腾超，边晶莹

(1.河南省资源环境调查五院，河南 郑州 450053；2.河南省矿山地质环境重点实验室，河南 郑州 450053；3.《中国矿业》杂志社有限公司，北京 100029)

0 引 言

党的十八届三中全会的报告中首次提出“探索编制自然资源资产负债表”和“开展自然资源资产离任审计”，这一举措开启了我国自然资源管理改革的大门。 2015年，中共中央、国务院就如何编制自然资源资产负债表的问题先后下发了一系列重要文件，制定了编制指南，构建了自然资源资产和负债的核算体系，初步建立了核算账户，并统一了自然资源的分类标准和统计规范，随后湖州、承德等地开展负债表的试点编制研究，至此，我国自然资源资产负债表研究进入了实践探索阶段。2018年，我国将八大部门的职责进行整合，组建了自然资源部。自然资源部作为国务院的组成部门，被赋予了“开发利用和保护监管自然资源，建立并监督实施国土空间规划体系的职责，及履行全民所有各类自然资源资产所有者职责”。自然资源部的成立对我国自然资源资产负债表的研究和编制起到了积极的推动作用[1]。2019年4月，《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》中，将“重点开展自然资源资产负债表问题研究”作为深入开展重大问题研究的重要内容，这是我国对自然资源资产负债表的编制和研究提出的新的目标和要求。同年，党的十九届四中全会上，《关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》中要求，各编制部门要充分发挥数字报表在表达方式上直观全面和富有逻辑的优势，健全决策机制，提高决策效率。 2020年5月，中共中央、国务院印发《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》，进一步要求“健全自然资源资产产权制度”“完善审计制度，实行审计全覆盖”，为全民所有自然资源资产评价考核、审计监督等提供基础信息[2]。

尽管我国对于自然资源资产负债表的研究在理论和实践上都已经取得了一定的成果，但在自然资源核算的方法研究上仍然较为薄弱。因此，本文梳理了国内外自然资源核算的发展历程，总结了我国在试点地区编制自然资源资产负债表中常用的实物量和价值量核算方法，在此基础上，对今后自然资源核算方法研究的方向提出可行性建议，为我国编制全民所有自然资源资产负债表提供帮助。

1 自然资源核算的研究历程

多年以来，对自然资源核算的研究都是国内外专家和学者热议的焦点，不同领域的学者以不同的价值理论进行了探讨，提出了许多理论模型。尽管这些理论模型仍然存在许多争议和分歧，但是这些成果为我国自然资源资产负债表的研究提供了许多有价值的参考和借鉴。

我国对于自然资源核算的研究起步较晚，但是国外很早就已经形成了比较完善的核算体系。1936年，美国学者提出将企业资产负债表的相关概念归到国民经济核算体系中；1946年，英国经济学家意识到自然资源与社会经济之间存在紧密的联系，首次提出建立自然资源核算账户；1953年联合国发布了《国民经济体系及辅助表》，命名为SNA1953，后来经过不断的修改和补充，形成了SNA1963核算体系[2]。 随着自然资源核算账户在国际上不断被认可，自然资源、环境、社会经济三者的关系不断被研究和探讨，挪威最早提出自然资源环境核算体系，随后苏联、法国、芬兰等国分别从不同角度也提出了相似的资源环境经济理论。

1992年，“综合环境和经济核算体系模式”(SEEA—1992)的提出是自然资源核算研究的一个转折点，这一举措给自然资源核算和国民经济核算提供了崭新的方向。2012年，联合国重新修改了核算体系的细节，明确了国际经济账户统计标准，正式将自然资源和生态环境纳入国民经济核算体系中。一直到现在，SEEA中心框架(2012)仍然是世界各国自然资源核算时参考的重要依据[3]。

结合国际上对自然资源核算的相关研究，我国学者也提出了自己的观点，封志明等[4]表示，在进行自然资源核算工作之前，首先应明确需要核算的要素内容，明确何种自然资源、环境类型和经济指标需要进行核算；其次要对三种不同类型核算体系的价值化核算方法进行标准化；再次我国编制自然资源资产负债表要紧紧贴合我国国民经济核算账户，不能脱离国民经济核算账户的核算体系；最后要考虑价值化评估指标体系的合理性。国内也有许多专家借鉴SEEA中心框架(2012)对自然资源资产负债表的实物量和价值量进行核算。

2 自然资源资产负债表的核算条件

自然资源资产负债表的核算对象及范围与企业资产负债表中的对象及范围存在较大的不同，由于自然资源独有的特殊性和复杂性，使得自然资源的范围没有一个统一的计量标准，要如何确定自然资源资产负债表的核算范围就是首要解决的问题。

2.1 自然资源资产的核算条件

在会计学理论中，将企业因为市场交易所形成的、由企业拥有或者控制的、能够给企业带来经济利益的资源称为资产，因此根据会计学理论的基础，能够称为资产的自然资源必须要具备以下三个条件：首先必须具备明确的产权，也就是核算主体拥有或控制被核算的自然资源，明确自然资源的所有权或使用权，如已被开发的矿产资源和具有明确产权主体的土地资源，如风能、光能等边界模糊的自然资源，无法明确其所有权和使用权，因此无法成为自然资源资产；其次必须具备可调查性和可计量性，即被核算的自然资源的实物量和价值量数据必须可获得并可统计，如已发现但未被探明的矿产资源就不具备可调查性和可计量性；最后是被核算的自然资源可以带来预期效益，这个效益不仅代表企业资产中的经济效益，还包括自然资源带来的社会效益和生态效益，但对于社会效益和生态效益的确认，目前仍存在一定争议。

2.2 自然资源负债的核算条件

以会计学理论基础所定义的负债来定义自然资源负债，就是将以自然资源环境责任主体因为经济的负外部性及不合理的开采行为所导致的经济利益的流出判定为“自然资源负债”[5]。但是这个说法在学术界引起了较大的争议，部分学者认为SNA—2008的国家资产负债表中并不存在自然资源负债的相关概念，而在SEEA—2012所设置的生态环境账户中虽然设有负债相关的定义，但认为就目前的调查手段来说要预测未来修复生态环境所需要付出的成本是困难的。同时，也有许多学者认为，如果不将自然资源的损耗和生态环境的破坏算到负债中，则与会计学理论的基本概念存在分歧，自然资源资产负债表的概念也就不复存在。本文认为自然资源负债必须要具备以下三个条件：首先，由于人类在社会生产活动的过程中对自然资源造成的不合理的损耗应属于负债核算的内容；其次，这部分被不合理损耗的自然资源在未来需要责任主体付出经济利益偿还；最后，自然资源负债必须可以用经济货币确切的计量或合理的评估。

3 自然资源资产负债表的核算方法

自我国提出自然资源资产负债表的概念以来，对于如何对自然资源资产和负债进行核算是各领域专家探讨的热点问题，同时，建立自然资源核算方法体系也是编制自然资源资产负债表目前面临的最大问题之一。

自然资源的实物量指的是某种自然资源在调查期内的数量，包括存量和流量，例如矿产资源储量或森林资源覆盖量，是一个精确的数值。而自然资源价值量的概念较为宽泛，其代表的价值不仅是某种自然资源产生的经济价值，还包括其给社会及生态环境带来的附属价值[6]。因此，对于价值量的核算方法较为复杂和繁琐，但是价值量的核算建立在实物量核算的基础上，两者不能割分。

3.1 实物量核算

尽管自然资源实物量是对自然资源进行数量和质量上的清点和调查，但是不同的自然资源类型其调查方法和手段差别较大，但个别也存在相似。过去对于自然资源的调查和统计大多以人为的踏勘或测量等方法为主，这些方法受限于人的活动范围，数据资料的可获得性和准确性较差，且存在一定的危险性。随着科技时代的飞速发展，人类可以利用的勘察和统计手段也更加丰富[7]。卫星遥感影像技术的兴起，让人类可以利用影像资料对自然资源进行观测，可以多维度、多角度、多尺度观测地球，并且可以清晰地了解地球上自然资源的变化，不仅确保了自然资源的时效性，并且提高了数据的准确性。卫星遥感影像技术普遍应用在土地资源、森林资源的数据调查工作中。对于矿产资源和海洋资源的勘探大多采用深部钻孔技术，最深可探测地表以下几千米甚至上万米的深度，对于自然资源开发和储量的调查都具有重要意义。

3.2 价值量核算

在传统的经济学价值理论中，自然资源这类天然形成的、没有人类劳动参与的，或者不能参与实际交易的产品没有价值。但是如果将劳动价值论中的使用价值和效用价值考虑进去，那么只要对人类有用的自然资源就存在价值，除了实际的自然资源外，生态环境同样具有价值。

目前可行性较高且认可度较高的价值量核算方法主要有市场法和非市场法，市场法主要包括市价法、净现值法等；非市场法主要包括代替法、成本法、支付意愿法、影子价格法等[7]。对于市场交易成熟，市场价格容易获得的自然资源如矿产资源，一般直接采用市场法进行核算，但是由于不同类型的自然资源在不同地区的稀缺性和供需关系不同，导致自然资源定价的公平性容易造成争议；对于市场交易不成熟，或者市场交易价格浮动较大或差异较大的自然资源如土地资源，基本采用代替法或成本法等其他方法，然而非市场法的价值核算往往受到被调查者的支付能力和主观意识影响，导致结果的准确性认可度较低[8]。尽管两种方法的核算结果都存在一定的偏差，但是本文认为，在尽量保证定价公允性的原则上，应当优先选择市场法作为主要核算方法，用非市场法作为辅助方法进行验证或评估。为防止自然资源稀缺性和供给关系造成的误差，可以选择某一地区某一年的价格作为基准价格。

4 建 议

4.1 完善自然资源产权制度

自然资源产权制度是我国生态文明建设过程中的全新产物，目的在于明确自然资源产权，合理合法地反应自然资源的成本价值。但是我国目前的相关法律法规中对产权主体没有明确的规定，尽管我国法律规定国务院代表国家行使自然资源的所有权，但实际上我国的自然资源都是由地方政府或地方区县政府代理行使自然资源的所有权，而且该权利具体由哪级政府的哪个部门行使则没有明确的规定，这就导致自然资源权属的登记和变更管理混乱。自然资源产权不明确，就会造成在自然资源调查过程中，不同地区不同级别的政府部门对自然资源的计量和统计不一致，造成一些自然资源被重复核算或没有被核算。 因此，我国需完善自然资源资产产权制度，明确各地区行使自然资源所有权的责任主体，这样才能确保自然资源调查数据的完整性和准确性，提高自然资源资产负债表编制的可行性。

4.2 建立负债核算的标准化体系

目前，对于自然资源负债的核算范围大体分为资源过耗、环境损害、生态破坏三方面，但是三者所存在交叉部分的内容无法明确区分，因此会造成负债核算结果超出实际结果。还有部分学者认为，自然资源负债不是GDP的减法，而是超过自然资源承载能力的部分损耗才算负债。因此，在今后的研究工作中需要进一步明确自然资源负债的核算范围，统一各类自然资源负债的分类和统计规则，建立负债核算统一的标准化体系，这样才能明确自然资源的开发和利用对生态环境和社会发展造成的负面影响。

4.3 补充生态价值和社会价值的核算

对于自然资源来说，除了自身带来经济价值外，还对生态环境和社会发展带来附加价值，如一座矿山从勘察到开采，对周围资源环境的破坏以及给生态环境造成的影响大多是不可逆的，但是一座矿山的开发，给该地区的社会发展创造的就业机会和经济价值也是十分巨大的。因此，在核算自然资源价值时，不能完全把市场价值作为最终的价值，而是需要同时考虑该自然资源在创造经济价值的背后隐藏的生态价值和社会价值。但就目前的研究和实践工作，对生态价值和社会价值的核算还未进行。因此，我国在实物量核算和经济价值量核算的基础上，应该根据自然资源的生态功能和社会功能，对自然资源带给生态环境及社会发展的改变做出价值评估，虽然存在一定的难度，但是可以将其作为一个权衡系数，对最后的价值结果形成一定的影响。