国家公园内保护地役权的设立和实现——美国保护地役权制度的经验和借鉴

张 晏

一、问题的提出

我国国家公园体制试点区人口众多，集体所有土地占比普遍较高，大量国有土地被集体承包经营，土地权属复杂，保护和发展的矛盾突出[1]，这给建立统一、规范、高效的国家公园体制带来了巨大困难。单纯依靠国家财政投入实施生态移民和土地征收成本过高、耗时过长，甚至会破坏既有的人地平衡关系，损害原住民利益[2]，租赁、置换、赎买等合意性的土地流转模式也各有其弊端[3]。地役权因为高度意思自治而本身具有极大的弹性和张力[4]，能够在不改变土地权属的情况下仅限制部分使用权，以较低的成本促进持续合理利用土地，实现生态保护目标，被认为是维持原有人地关系情况下的一种最优选择[5]。

然而，现有国家公园的部分实践虽已引入了保护地役权的概念，却徒有其名。以钱江源国家公园为例，该国家公园内集体林地比重高达81%，在全国国家公园试点区中最高[6]。园内集体林地地役权改革形式上由村委会受委托签订地役权合同，管理委员会对林地享有管理权，但仅笼统规定农户在适度经营利用的同时遵守有关管理办法，缺乏具体评价方法和差别化补偿标准，本质上仍是“一刀切”的传统生态补偿[7]。相关理论研究也多停留在对保护地役权概念和法律框架的宏观描述上，对制度本源和具体细节往往浅尝辄止。保护地役权制度背后的逻辑是什么？其本质特征和运行机制又是如何？为解答上述问题，本文试图对美国保护地役权制度的内核进行考察和总结，以期为我国国家公园内保护地役权的设立和实施提供有益的参考。

二、机理：私人土地上公共利益的保护

保护地役权是土地所有者和地役权人之间就限制土地的开发利用以实现某种保护目标而达成的协议，其现代概念是记者威廉·怀特(William Whyte)在二十世纪五十年代末首次提出，二十世纪八十年代中期开始得到广泛使用[8]，如今已成为最受欢迎的私人土地保护工具[9]。

(一)生态系统上的混合权属模式

美国近60%的土地属于私有，几乎没有完整的生态系统完全存在于联邦土地上，但却有完整的生态系统几乎完全存在于私人土地上。1/4的生态系统类型在联邦土地上没有得到充分体现，7%的生态系统在联邦土地上根本没有被发现，大部分湿地都属于私人所有。大约有一半的濒危物种只存在于私人土地上，剩余部分中20%在私人土地上度过了一半时间[10]。基于这一现实，虽然美国国家公园管理局的核心政策之一就是获得园内全部土地的完整产权以充分支配所有决策[11]，但为了缓解购买、征收土地所带来的财政压力，同时维持某些历史上的生产生活方式，美国采取了混合权属处置模式，即土地所有权部分为联邦政府(或管理机构)所有，部分为私人所有，同时设置保护地役权限定土地利用方式和强度，以实现土地私有率较高地区的生态保护目标[12]。可见，美国保护地役权制度同样生发于生态系统上连续的土地资源和权属不一之间的矛盾，是在规制成本有限的情况下实现生态保护的有效策略，这与我国当下面临的问题和需求相契合。

(二)联邦和各州法律的复杂组合

保护地役权在美国的确立和发展有赖于立法的不断推动。随着风景公路地役权立法的发展和怀特著作的影响，各州开始颁布保护地役权授权法(conservation easement-enabling statutes)以实现更广泛的土地保护目标。在各州颁布立法的同时，美国国税局宣布捐赠保护地役权的土地所有者可以享受联邦税收优惠。1980年，国会在多项临时条文通过后将保护地役权抵扣条款列为《国内税收法典》(Internal Revenue Code, IRC)的永久部分[8]。对于土地所有者有三项联邦税收激励措施：(1)慈善所得税扣除额一般等于捐赠地役权的价值①；(2)将地役权价值从土地所有者的遗产中去除，不征收赠与税或遗产税②；(3)将土地价值的40%额外排除在遗产税之外③。1981年，全国统一州法律专员会议(现为统一法律委员会)颁布了《统一保护地役权法》(Uniform Conservation Easement Act, UCEA)。该法第1条中规定：“保护地役权是指不动产权利人对不动产施加限制或积极义务的非占有性利益，其目的包括保留或保护不动产的自然、风景或开放空间价值，确保其可用于农业、森林、娱乐或开放空间等用途，保护自然资源，维持或提高空气或水的质量，或保护不动产的历史、建筑、考古或文化方面的价值。”

一般认为，UCEA是州保护地役权授权法的主要渊源[13]。除此之外，保护地役权制度的依据包括联邦/州授权联邦/州地役权购买计划的联邦/州法律、授权地役权捐赠税收优惠的联邦/州法律、州物权和合同法、州关于慈善组织运行的法律、州关于慈善赠与管理的法律、关于慈善组织免税情形的联邦法律等不同法律。因此，理解地役权制度需要理解这些不同法律何时适用及如何互相影响[13]，同时在制度设计时要特别注意避免与土地利用相关的各类规制发生冲突。

(三)政府规制和私人行动的结合

保护地役权通常由土地所有者出售或捐赠给政府机构或慈善组织。地役权人包括地方、州和联邦政府实体，也包括地方、州、区域和全国土地信托④，还包括各种慈善实体，如大学和基金会，在一些州还包括美国原住民部落[13]。当事方可以通过调整协议条款来达成合意，以保护特定土地的特定环境价值，同时允许土地所有者继续从事土地的预期用途的开发利用。这种灵活性与政府规制形成了鲜明对比[8]。

但是，保护地役权制度并非要取代政府规制或土地公有制，而是在政府规制之外鼓励和调动私人行动以维护公共利益，这有助于缓解公共和私人部门间在环境保护问题上根深蒂固的紧张关系[10]。自下而上、自愿、基于激励的土地信托方式是传统环境和土地使用规制的必要辅助手段，与政府规制结合能够获得重要的协同作用[8]，特别是能够防止出现政府在短期内无法拥有完整产权时对土地利用规制的真空状态。

(四)注重管理义务的所有权模式

从一定意义上说，保护地役权改变了美国私有财产所有权的传统形式[9]。当私人土地所有者自愿出售或捐赠保护地役权时，在取得类似于私人财产权制度下利益的同时有义务为公共利益执行限制，甚至通常是永久的限制。显然，该制度带有公法色彩，不仅考虑所有权这项权利，同时也考虑到所有权之上的管理义务(stewardship obligations)，这和传统的私有财产权观念不同。随着保护地役权越来越普遍，所提供的公共利益更加明显和更易理解，整个社会可能会更多地接受这种既考虑所有权也考虑管理义务的观点[8]。这种私人财产所有权的新模式使得以权利为导向的私有财产所有权观向更注重责任和公共利益保护的观点过渡，同时也推动了美国财产法理念的变迁。

三、本质：基于财产权的资源保护工具

保护地役权作为私法上传统地役权的特殊形式，可以通过满足财产利用多样化需求来实现环境保护的目的[14]。

(一)权利束理论的适用

将财产权看作权利束(bundle of rights)当中可分割的多支权利(separable sticks)在普通法国家是通行的观点。每支权利代表着独特和独立的权利，例如使用、出售、出租、进入不动产的权利[15]。当财产被概念化为一束权利时，权利可以从权利束中分割，权利之间可以分离，权利可以添加入权利束，也可以从权利束中提取出来[16]。保护地役权通常被描述为分割权利束。通过在土地上施加限制，土地所有者将某些特定权利从权利束当中转移给政府机构或慈善组织，即限制土地开发和使用的权利以保护土地或其历史价值。土地所有者保留某些权利，包括以符合地役权目的的方式占有和使用财产的权利。在美国，土地所有者也可以履行某些积极的作为义务，例如在该土地上适用农业经营中的“最佳管理做法”[13]。通过这种方式，地役权人有权对不归其所有的土地的利用方式予以限制从而确保保护目标的实现，当然同时需要以公平的市场价值对土地所有者予以补偿。

(二)普通法限制的突破

美国保护地役权的某些核心特征不符合普通法的传统，它既不是传统的地役权，也不是衡平法上的地役权(equitable servitude)。保护地役权创设出不动产的非占有性权益，和普通法上任何一种役权都不完全相同[10]。

首先，保护地役权是属人地役权(easement in gross)。传统地役权是属地地役权，以供役地和需役地的存在为前提。属人地役权是围绕供役地的地役权，并没有直接受益于该地役权的财产。例如，土地信托所持有的保护地役权就与任何特定财产无关，收益表面上由土地信托取得，实际上是为不特定公众的利益而设立[10]。

其次，保护地役权是消极地役权。保护地役权基于单纯的公益性限制不动产利用[17]，而传统地役权是以提高土地利用效益为目的而利用他人土地的一种权利安排，一般不用于限制土地所有者的消极利益。从历史上看，美国法院也取消了大部分私人土地使用限制，因为这些限制被视为降低了土地的可销售性[13]。

最后，保护地役权是永久地役权。这是建立长期保护的需要。虽然保护地役权的存续期间可通过谈判来确定，但多种因素决定了这是一种永久保护模式。第一，UCEA规定除非协议另有约定，保护地役权的期限是无限的。第二，只有永久性的才可基于IRC获得税收减免。第三，保护组织通常在其示范文件中规定无限期的存续期间[18]。这并不符合普通法规则，普通法强调对于财产死亡之手控制(dead-hand control)的一般禁止，意在限制现有土地所有者约束未来土地所有者自由出售财产的能力[10]。

UCEA最根本的目的就是消除过时的普通法可能对适用保护地役权的妨碍。为此，UCEA第4条规定，即使具有上述特征，保护地役权仍是有效的，大多数州立法也都有类似的规定。可见，保护地役权是立法突破普通法限制的产物，从而获得了合法性。

(三)自愿双赢协议的达成

保护地役权通过协议而设立。地役权的出售或捐赠是自愿交易，对于协议双方来说也是双赢的，即政府实体或土地信托想要保护土地，而土地所有者想要补偿或者税收减免。 在美国长期不信任政府的传统下，保护地役权交易在私人土地所有者和决策者中都非常受欢迎，因为自愿性避免了规制措施可能不公平侵犯私人产权的情况。当然，协议必须符合保护地役权授权法和税法等法律规定的限制和要求，但这种规制水平和成本与传统的环境规制相比是相当低的[8]。由于对土地的限制可以由协议双方根据土地的特定特征和土地所有者的特殊愿望而量身定制[9]，因此也就没有两项保护地役权是完全相同的，双方的权利义务也就需要经由精密的条款设计来予以明确。

四、机制：保护地役权协议及其要素

在美国，典型的保护地役权协议条款首先对涉及财产的基本情况进行法律描述，概述双方计划完成内容的清单，并引用授权创建地役权的相关立法。协议内容主要包含对权利义务的详细讨论，确定允许和不允许的用途和做法，并向地役权人提供进入和检查财产的权利以确保遵守。协议还包括所有者保留权利的描述、仲裁条款、关于承担执行费用的条款、规定终止地役权(通常是通过司法行动)和转让地役权的条款等[10]。保护地役权协议的关键在于如何满足相关立法的要求，以便通过适当管理确保公共利益的实现。

(一)审查和登记的要求

UCEA并未规定保护地役权的设立须经公共审查或批准，但美国有6个州的立法直接或间接作出了规定。其中，马萨诸塞州立法规定保护地役权须由指定的公职人员批准，慈善组织所持有的地役权须经两层批准。在确定地役权是否符合公共利益时，公职人员必须考虑到要保护的公共利益；促进这种保护的任何国家、州、区域和地方方案；影响土地的任何州、区域或地方综合土地利用或开发规划；以及政府机构提出的使用土地的任何已知建议[19]。在马萨诸塞州模式下，协议双方向公众提供明确和透明的公共价值陈述以供公众审查。这种要求正式的州批准程序的做法并不多见[20]。

虽然审查的要求不多见，但是美国许多州授权法都要求必须登记或向某些政府机构或官员报告。例如，纽约州要求任何记录地役权的人立即向环保部门提交一份副本，并要求该部门保存一份档案。在获得保护地役权(或签订协议)之前至少30天，必须向预算部门提供书面通知，并在州登记册和环境通知公报中公布[19]。实际上，审查和登记的要求在于确保协议符合公共利益，并公布周知以维持其稳定性。

(二)保护目标的检验

UCEA在界定保护地役权时规定了保护目标的类型以防止滥用。同时，为了获得联邦税收优惠，保护地役权捐赠须为四项保护目标中的一个或多个：(1)保护公众；(2)保护鱼类、野生生物或植物或类似生态系统的生境；(3)保护开放空间(包括农田和林地)；(4)保存历史上重要的土地或经过认证的历史结构⑤。除非“永久保护”，否则不得视为“专为保护目的”。为了吸引地役权捐赠，大多数土地信托尽力保留其作为公共慈善机构(因而作为合格组织)⑥的地位，并使用上述目标中的一项或多项作为地役权选择标准的依据[8]。保护目标的要求是为了确保保护地役权由有利害关系的组织持有，从而作为保护财产的合法努力，而不仅仅是争取税收减免[10]，这可以防止假借保护之名非法谋取经济利益。

(三)永久性的争议

美国大多数土地信托只接受永久地役权，捐赠地役权只有在永久性条件下才有资格享受联邦税收优惠⑦。但从物理学、法律、社会学意义上来说，今天的地役权都是不可能永存的。最常讨论的情形是保护某一濒危物种的栖息地而该物种不再存在或不再使用该栖息地[10]。随着时间的推移，土地利用、社会政策和发展压力都会发生变化，根本无法预知未来世代的生活决策[20]。实际上，立法者也认同这一点，只是认为长期限制土地开发和利用，基于保护目标所带来的公共利益超过了为应对变化而在未来修改或取消其中一些限制所带来的潜在困难和成本[8]。由于保护地役权依附于供役地而存续，甚至不受土地流转的影响而适用于土地继受人，从而使得供役地能够得到持续性保护。相较之下，生态系统服务付费等债权性质的协议因其相对性而不能完全达到保障稳定利用他人土地的目的[14]。

值得注意的是，绝对的永久性其实是一种误解。UCEA规定该法并不影响法院根据衡平法修改或终止地役权的权力⑧。州地役权授权法中大多都包含类似的规定或保持沉默，将这些问题隐含地留给现有州法律去解决[8]。近似原则(The legal doctrine ofcypres)可提供一种有原则的修改或消灭地役权的手段[22]。财政部条例⑨和相关判例⑩也都确认永久性规定存在例外，保护地役权在不可能或不实用的情况下，经由司法程序消灭，并以符合原始捐赠保护目标的方式向地役权人支付收益的份额，此时将被视为永久保护。

(四)地役权价值的确定

保护地役权的价值是协议的核心内容，代表了土地利用限制的对价。出售或捐赠保护地役权的土地所有者只有在土地价值确实降低的情况下才有资格获得补偿或减税。根据IRC的规定，提供符合条件的保护地役权的土地所有者有资格享受一般相当于地役权价值的税收优惠。保护地役权的价值与土地经济价值的减少相对应，实践中，保护地役权的价值一般采用“前后比较”(before and after)的方法来确定。根据这种方法，可以通过设定保护地役权前后的土地市场价值之间的差值来确定地役权的价值[13]。这种价值必须经由“合格的评估师”进行“合格的评估”，即由具有相应的州许可或州认证的评估师按照《专业评估实践统一标准》编制独立的价值评估来证实[23]。

(五)监测、执行和救济

执行是维护保护地役权完整性的关键，而有效执行的关键又是监测，如果没有日常监测，地役权人很难发现违反协议的行为。在美国，监测一般包括与土地所有者会面，查阅涵盖有关地役权和财产的关键因素的清单，以及参观受保护的财产[10]。健全的监测制度强调定期监测，这可以降低监测成本。例如，缅因州授权法规定，保护地役权人应至少每三年监测一次不动产的状况，并应在其永久记录中编写和保留一份书面监测报告，地役权人还必须应要求向土地所有者提供监测报告的副本[19]。具体的监测频率和方式则取决于区域可达性、土地的面积和类型、供役地和周围地区允许的活动水平、供役地的隔离水平以及监测预算等因素[21]。IRC第501条(C)款(3)项要求慈善组织一般必须每年提交一份990国税单，附表D要求慈善组织提供有关地役权及其监测和执行的详细信息，这也有助于保护地役权的长期监管。

如果土地所有者试图以不符合地役权的方式开发土地，那么地役权所保护的价值将会丧失，因此地役权人必须在必要时能够执行地役权。对此，保护地役权协议当中通常用书面方式确定记录和应对可能的违约行为的程序，及时调查可能的违约并且及时记录所有采取的行动，并且约定根据违法行为的严重程度和拟议决议的性质酌情聘请法律顾问。保护地役权协议还应当包含确保协议是法律上可强制执行的必要和适当的条款[23]。

对于违反地役权的救济，2000年美国《财产法第三次重述：役权》规定地役权可通过旨在充分实现其目的的强制性补救措施和其他救济来强制执行。虽然UCEA并没有规定救济，但隐含可以适用衡平法救济，衡平法救济或禁令也最符合保护地役权的原理，因为阻止土地所有者违反地役权，维护或恢复受保护的土地使其符合地役权设想的条件才能充分实现地役权的目的。超过三分之一的州授权法规定法院可以通过禁令或衡平法救济强制执行保护地役权[19]。有些州除了衡平法的救济也规定了损害赔偿并且允许胜诉方获得律师费[10]，来补偿公众在土地价值方面不可替代的损失和因违反地役权而造成的其他损害。

此外，UCEA还规定了不动产权利人、地役权人、拥有第三方执行权的人或其他法律授权的人可以提起执行诉讼。地役权人常常缺乏执行的资源，如果地役权人出现破产或其他情况失去执行能力或者不愿执行时，其他有资格的人能够向法院寻求强制执行。这表明该不动产之上的利益的公共性。地役权人可以授予第三方执行权，例如全国性的土地信托帮助确保长期适当执行。其他法律授权的人一般是指地役权所在州的总检察长[10]。总检察长可以提起两类诉讼，一类是直接针对违反或者可能违反地役权的人，另一类是针对作为地役权人的政府或者非营利组织，当他们未能执行保护地役权或者同意土地所有者不适当地转让、修改、解除或者终止地役权时[13]。总检察长还可以在适当的情况下对非营利组织董事会成员提起违反信托责任的诉讼，从而对董事会行为进行有效激励[18]。可以由协议双方之外的第三方执行也显示出保护地役权私人协议背后的公共性质。

五、对我国的启示

美国保护地役权制度的适用虽不仅限于国家公园，该制度在自然保护和历史文化遗产保护方面获得了巨大成功，其成功经验可以为我国国家公园体制改革中探索保护地役权制度提供有益的启示。

(一)通过立法确认突破传统地役权

在没有立法确认的情况下，即便实践先行，保护地役权仍处于“可疑的合法性”(dubious legality)状态[20]。大陆法系国家同样面临类似普通法上的障碍。大陆法系国家一般禁止属人财产关系和永久关系，反对对于土地所有者的积极义务，同时由于物权法定主义，不承认法典中未阐明的财产关系[16]。我国《物权法》也规定设立地役权的目的在于提高需役地的效益，以需役地的存在为前提，但保护地役权设立时一般并不存在特定需役地，这使得即使将效益解释为生态效益，《物权法》中的地役权也无法兼容保护地役权的概念。虽然已有大陆法系国家如智利尝试在民法典中规定保护地役权[16]，但目前我国《民法典(草案)》仍保留《物权法》中地役权的基本框架和内容，在民法典中确认保护地役权的可能性不大。以美国保护地役权授权法模式确立适用范围广泛的保护地役权制度也缺乏实践基础。因此，基于我国国家公园试点已累积的经验可以考虑以下位法单独立法模式，即在需要适用保护地役权的《国家公园法》中予以规定。加拿大、新西兰、澳大利亚等国家正是采取此种模式[24]。

(二)基于权利束理论的本土化建构

将财产概念化为权利束的方式是美国保护地役权获得成功的关键。保护地役权可以通过分割权利束，在不改变土地权属的情况下，将权利束当中的部分使用权分离出来转移给地役权人以限制土地开发利用，仍保有以不违反保护目的的方式占有、使用、收益、处分等权能，可以更好地实现物尽其用、地尽其利。显然，该制度无须触动现有所有权制度。在不改变集体所有权的情况下，保护地役权有助于实现集体土地服务于国家公园建设的宗旨[3]。土地所有权、承包权、经营权三权分置之下，保护地役权指向的是对土地经营权的部分转移和限制。土地经营权是由集体土地所有权派生，以特定集体土地为客体，并以农业性经营为内容的用益物权[25]。作为集合性的概念，土地经营权涉及农户种植业、林业、畜牧业、渔业等各项生产活动，往往容易与国家公园的保护目标发生冲突，因而需要对其施加用途管制。对此，可以建立与保护目标相一致的特定行为清单，包括限制和禁止的行为或者设置积极的保护义务[2]。由于我国现有法律制度已经为保护地役权制度的建构提供了前提，完全可以结合我国土地公有制的国情对美国以私人土地所有者为供役人的构造加以改造，即供役人可以为集体土地所有人、承包经营的具体农户或实际的土地经营权人。基于这种理解，除了集体所有土地，国家所有土地上亦可设立保护地役权来限制实际使用权人对土地和资源的开发利用，在设定期限上可以与土地的使用年限一致，辅之以可以变动的特殊情形，以维护土地合理利用的长期稳定性。

(三)与相关法律制度的衔接和协调

美国保护地役权的蓬勃发展得益于保护地役权授权法、物权和合同法、税法、慈善组织法等不同法律制度的共同作用。保护地役权授权法创设了保护地役权的基本概念和基本构造，物权和合同法为保护地役权协议的订立提供了基本框架，税法提供的慷慨的税收优惠政策是保护地役权发展的重要推动力，而慈善组织法则能够确保土地信托作为合格组织代表公益运行。现阶段我国保护地役权制度的建构，除在《国家公园法》中加以法律确认之外，需要符合物权法、合同法、土地管理法、农村土地承包法和农村土地经营权流转管理的基本原理和规则，还需要其他相关法律制度的配套。例如，除税收优惠激励外，还需要建立供役人保护行为和效果的生态绩效评价制度，将具体的公益保护需求与国家公园分区差别化管控相对应，从而建立具有针对性的补偿机制。另外，在国家公园管理委员会购买保护地役权的情况下，需要明确保护地役权价值评估方法，建立相应的资金机制为保护交易提供支持。以四川桃花源生态保护基金会获得老沟河林地管理权和使用权的实践为代表，环保组织也可以作为地役权人，这可以大大减轻政府经济和管理成本。但在我国环保组织尚不成熟的情况下，需要对社会组织的管理、运行和保障等法律制度加以完善。

(四)推动保护地役权协议的标准化

由于保护地役权的设立基于自愿合意，特定土地的情况和保护需求不同，理论上说每个保护地役权协议都应当是个性化的。但这可能会导致协议过于复杂，对于双方的法律专长和谈判技能要求过高，对协议的理解和遵守相当困难，特别是国家公园内供役人多为农户的情况下。同时，由于涉及公共利益，需要对协议的设立和实施进行监管。对此，可以通过保护地役权协议的标准化以确保协议条款是合理可行和有效的[26]。协议中涉及公共性质的关键要素如保护地役权的设立须经审查、登记和通知，保护目标和限制之间应具有一致性，期限以土地使用期限为一般原则，以修改和终止为例外，确定地役权估价的方法以确定补偿金额和方式，明确监测方案、执行和救济方式以保障实施等内容提供简明的标准化模板，以利于保护地役权协议的订立和长期有效实施。

(五)加强保护地役权的监测和执行

在上述各要素中，特别需要强调保护地役权的监测和执行。保护地役权的目的是保护而不是获得金钱补偿。为实现保护目标，避免圈钱行为，应当注重供役人的管理义务，除了明确供役人的具体行为要求及其对价，还必须在协议条款中约定保护地役权的定期监测，以及时检查和发现违反保护协议的行为。其中，地役权的适当估价、地役权所带来的公共利益、地役权是否长期得到适当的监督和执行是监测的核心内容。为保证协议的履行，应当设置违反协议的后果，一旦监测发现供役人违反协议规定，应当追究其相应的违约责任，特别是以停止不符合地役权保护目标的开发利用行为作为主要的责任承担方式。在必要时，地役权人可以强制执行地役权限制，而在地役权人无法或者不愿执行时，代表公益的检察机关和社会组织可以通过提起环境公益诉讼等方式实现保护地役权的生态保护功能。

注释：

① I.R.C. §170(h).

② I.R.C.§2522(d).

③ I.R.C.§2031(c).

④ 土地信托是通过获取土地或保护地役权(或协助获取土地)和/或管理土地或保护地役权，积极保护土地的非营利组织。

⑤ I.R.C.§170(h)(4).

⑥ I.R.C. §170(h)(3).

⑦ I.R.C. §170(h)(5)(A).

⑧ UCEA § 3(b).

⑨ Treas. Reg. §1.170A-14(g)(6).

⑩ Belk v. Comm’r, 774 F.3d 221 (4th Cir. 2014).