基本指引下公立医院成本核算思考

贾梅 安徽省妇幼保健院

《事业单位成本核算基本指引》（简称“基本指引”）将于2021年1月1日正式施行，事业单位加强成本核算工作有了统一制度遵循。成本管理是事业单位精细化管理重要内容，而成本核算是成本管理重要环节，是做好成本管理的基础和关键。本文主要围绕与医院成本核算有关的业务，探讨公立医院按照基本指引要求进行成本核算面临的问题并提出建议。

一、医院成本核算内容和意义

基本指引适用于执行政府会计准则制度且已经开展成本核算的事业单位，这就明确了成本核算主体。成本作为对象化费用，是指事业单位成本核算对象所归集和分配的资源耗费，含有形资产耗费，无形资产耗费及其他耗费。公立医院向患者提供医疗服务过程中发生各种资源耗费，执行政府会计准则制度且已经开展医院成本核算，成为事业单位成本核算主体。

医院成本核算是指各种资产发生耗费之后对象化为相关成本的过程。具体来说，是指医院将其业务活动中所发生各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的过程。由于公立医院成本核算得到的大部分数据都是管理需要的信息（含内部管理使用和主管部门管理使用），所以满足管理需求是成本核算目标。成本核算意义主要有满足医院自身控制成本和费用需求、主管部门给公共服务或产品定价需要、外部绩效评价需求等。

二、医院加强成本核算过程中存在问题及解决方法

基本指引明确公立医院一般通过“业务活动费用”“单位管理费用”等会计科目明细科目，按照设置的成本项目归集实际发生各项费用，并据此计算出各种成本核算对象成本。与制造类企业成本核算类似，根据对成本核算对象进行费用归集所涉及费用层次，可以细分为完全成本（相当于企业“全成本”）和不完全成本（相当于企业“制造成本”）。各项资源耗费根据计入成本对象方式不同，可以分为直接费用和间接费用。间接费用需采取合理标准和方法分配计入成本核算对象，并且对于分配计入的分配标准和方法一般应当遵循因果关系和收益原则，一旦确定，各期间应当保持一致，不得随意变动，以保持成本信息可比性。成本发生、准确归集和分配的思想贯穿在医院成本核算整个过程。

（一）关于机构与人员

为保证医院成本核算工作正常有序开展，适当机构和合格人员必不可少。目前大部分医院都将成本核算工作与绩效考核工作相结合，一般设立“绩效办公室”，配备有财务工作经验人员。为深入落实基本指引要求，强化成本管理工作，满足精细化成本核算工作需要，医院应当在财务部门设置成本核算小组。根据核算工作需要，将重要临床科室或部门设为成本核算科室（或成本核算单元）并指定一名兼职成本核算员，负责定期向成本核算小组报送需要的成本核算数据。确保在相关业务发生时，及时采集到成本核算必需原始资料，夯实成本核算基础。需要注意的是，成本核算小组成员一般要求对医院各种业务开展情况较为熟悉，会计基础扎实、成本分析能力过硬的财务人员。

（二）关于跨期费用

指引中明确单位应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算，并要求财务会计有关明细科目设置和辅助核算应当满足成本核算的需要。这就要求财务会计核算的同时就要考虑到成本核算取数来源问题。

鉴于成本核算可靠性原则，本期成本数据必然是以本期发生费用数据为基础归集和分配得到。权责发生制就要求凡在本期发生应从本期收入中获得补偿的费用，不论其是否是在本期已实际支付或未支付的货币资金等资源形成的耗费，均应作为本期费用处理，即成本费用是按照“发生”归集和分配至合适期间，而不是按照“实际支付”。公立医院存在支付跨期费用，比如绩效考评之后支出人员季度绩效奖金和年度绩效奖金、按季度支付电费等等经济业务。医院可以将跨期费用采取或预提或待摊方式进行成本核算，一旦确定，不得随意变动。尤其是对于在医院支出占比较大的人员经费和物料消耗等跨期费用，需要确保归集至所属会计期间。

（三）关于HIS中卫生材料模块

卫生材料（简称“卫材”）是医院消耗中所占比重较大的一类有形资产，可以分为计价收费卫材与非计价收费卫材、高值卫材与低值卫材、植入人体卫材与非植入人体卫材、一次性使用卫材与可循环使用卫材等。由于卫生材料使用性质不同，管理方式也应有所不同。

对于计价收费卫材，也就是向病人收取费用的卫生材料，医疗收入确认同时结转医疗成本。需要注意的是，卫材结转成本不能按照临床科室从库房领用量来计量，因为后者是科室从医用库房领用的量，不是发给病人治疗的量。如果按照从库房领用量来结转成本，不符合与卫生材料收入配比的原则。所以正确核算计价收费卫材成本必须先在HIS中设立其二级库房（简称临床科室二级库房），以满足病人治疗周转使用并准确计量卫材发出成本和结存库存的需要。成本核算关键是HIS中嵌入规范的卫材二级库房模块，完善卫材结转本期成本和计量期末库存功能。对于非计价收费卫材耗费，可以按照临床科室卫材耗用情况，据实结转成本。

对于植入人体高值卫材优先选择按照个别计价成本流转方式进行成本核算。低值一次性卫材可以按照批次先进先出成本流转方式进行成本核算。对于金额较大且品种繁多的卫生材料，医院可以根据重要性原则，建立规范的二级库房分类核算，以满足成本数据归集与分配需要。

对于卫生材料的二级库房的建立，医院可以根据临床科室工作的实际需要安排大小适宜的库房满足周转使用需要即可，主要是HIS中卫材模块设立要能够满足成本核算对数据需求，即软件上需要嵌入卫生材料二级库房模块，从软件功能上满足卫生材料成本核算计量需要。

（四）关于集采药品在HIS中及时维护

药品在库存物资中占比大且一直以来向病人计价收费，在HIS中药品模块的运行已经完善。特别是2012年《医院会计制度》对公立医院药品核算要求按照进价核算，“药品进销差价”不再单独核算，目前公立医院HIS中药品管理模块已经可以满足精确到批次进行成本核算要求，核算模式已经趋于成熟。实际上，门诊药房、住院药房就是药品的二级库房（其对应的一级库房就是药库），可以做到精准计量向病人的发药，药品成本结转和药品收入确认已经完成一致性的要求。但是，随着国家和地方各项药品采购政策落地，药品成本核算问题集中在HIS中相关药品属性维护。为了控制药品价格虚高，政府陆续出台并实施各种药品招标采购政策。特别是随着全国药品集中采购政策实施，经过几轮国家集采谈判之后，涉及国采品种越来越多，且价格优惠幅度越来越大。有的省、市同时开展自己的带量招标采购，带量采购药品覆盖范围越来越大。出于对政策实施效果考察需要，药品成本管理信息必然受到包括（国家、省、市）卫计委、医保局、公立医院等各方高度重视。医院药学部门要及时维护本院HIS中涉及各类招标采购药品的属性，为满足政策需求的成本核算信息提供及时准确原始数据，以有利于管理各方对成本数据分析利用。

（五）关于医疗风险基金

医疗风险是指患者对医疗服务的主观期望与医疗服务过程中的现实产生差距，形成的可能会导致损害或伤残事件的不确定性，以及可能发生的一切不安全事件。随着患者维护自身权益意识增强，医院应当在医疗实践中正确认知和管理医疗风险，财务人员应当参考医务管理人员建议，正确评估医疗风险可能形成损失，为医院提取适度医疗风险基金。可以将评估医疗风险基金形成的费用采取或预提或待摊方式进行成本核算，一旦确定，不得随意变动。

三、主要结论

医院成本信息反映医院开展医疗业务活动资源消耗状况，准确的成本信息给成本控制、医疗服务定价、医院绩效评价提供可靠依据。《事业单位成本核算基本指引》出台为事业单位成本核算提供统一制度保障。在公立医院成本核算具体指引尚未发布情况下，跨期费用正确处理、卫生材料在HIS中准确计量、集中采购政策涉及药品在HIS中及时维护、合理估计医疗风险基金费用等对公立医院深入落实基本指引具有重要意义。设立适当成本核算机构和配备合格人员是落实基本指引重要保障。