简析研发费用归集与核算办法

张铁玉 哈工大机器人集团股份有限公司

《企业会计准则第6 号-无形资产》虽然对研究和开发分别进行了定义，而且也给出了具体应用指南，但指南仍然是指导性的，并没有给出明确划分标准。在会计实务中，仅仅根据准则及指南，不足以判断“研究活动”与“开发活动”的界限，仍然依赖于包括会计人员在内的管理层的主观判断，因而这客观上增大了企业盈余管理的空间。本文根据准则的刚性要求并结个人的合实践工作经验，对研发费用的归集及会计核算进行简要探讨。

一、术语及释义

1.研究（Research）：是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

2.开发（Development）：是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺等。

3.研发阶段：分为研究阶段、开发阶段。研究阶段特点：

①研究目标不具体，很难具体化到特定项目；

②研究阶段成功概率具有较大不确定性，风险较大；

③研究成果多是研究报告、市场调查/研报告等基础性成果。

开发阶段特点：

①开发目标往往是针对特定产品、工艺等；②开发阶段成功概率较高，风险较小；③开发成果多是具体的新技术、新产品、新工艺等。

二、集团研发各项费用科目的归集范围

1.人员人工

从事研究开发活动人员的全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。

2.直接投入

企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。如：水和燃料（包括煤气和电）使用费等；用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。

3.折旧费用与长期待摊费用

包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

4.设计费用

为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。

5.装备调试费

主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等）。

为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。

6.无形资产摊销

因研究开发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。

7.委托外部研究开发费用

是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。

认定过程中，按照委托外部研究开发费用发生额的80%计入研发费用总额。

8.其他费用

为研究开发活动所发生的其他费用，如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。此项费用一般不得超过研究开发总费用的10%，另有规定的除外。

三、无形资产研究与开发阶段划分

由于《企业会计准则第 6 号——无形资产》并未对企业在进行会计处理时如何正确界定和划分研究阶段与开发阶段进行明确规定，企业只是根据实际情况以及相关信息予以判断，鉴于此，对研发阶段和支出阶段的划分可按三种方式。

1.根据项目研究开发进程划分

一项新产品、新技术的形成需经过以下过程：提出新产品、新技术方案设想——进行可行性研究——小批量生产试验——大型工业化试验——投入使用。事实上，随着研发进程的持续，研究与开发的结果逐渐明朗，风险不断降低。根据一般惯例，最初方案设想的提出以及随之进行的调查研究，以至于小批量的生产试验阶段，是对新产品、新技术的初步分析、调查、试验阶段，属于探索性的研究阶段，形成未来成果的不确定性较大，无法证明是否能够给企业带来未来经济利益，因此，这一阶段应属典型的研究阶段。经过成功的小批量生产试验之后，一般进入大型工业化试验阶段。实验结果如果能够说明形成该无形资产并使其能够使用或出售在技术上已经具备可行性，并有足够的技术、财务以及其他资源支持，且此过程的支出能够可靠计量等，则可将这一阶段明确划分为开发阶段。根据《企业会计准则 6号——无形资产》的有关会计处理规定，可将这一阶段的开发支出在符合相关条件的前提下予以资本化，计入无形资产成本。

2.根据研究开发业务的一般流程划分

研发活动由企业具体的研究开发部门来执行。财务人员为尽可能掌握一项研发活动的具体内容，需要向研发部门收集有关研发活动的具体资料，了解每一个研发项目的业务流程。研发部门为了控制项目研究进程，会有比较详细的业务记录和标志性文件。而当项目进入开发阶段，根据项目管理要求，企业研发部门要提交项目立项报告，并建立研究开发支出专项明细账，会计人员可根据总经理办公会或董事会批准的研究开发项目的立项决议文件审核这一阶段的支出明细，据此确定资本化金额。对每一项研发业务阶段的划分，形成书面记录，且需经研发部门以及财务部门具体执行人员签字确认。

3.根据权威鉴定机构的鉴定标准划分

鉴于财务人员对企业研发活动技术层面知识的欠缺以及研发活动本身内容和表现形式的复杂多样，可由权威部门根据不同行业的研发特点制定并发布合理划分研究与开发阶段的统一标准，由相应权威鉴定机构出具鉴定报告，该报告可作为合理划分研究阶段与开发阶段的依据，也可作为依照税法规定在企业所得税前扣除研发支出（税法研发费用）的依据。财务人员在区别研究与开发活动支出内容时，可以参照鉴定标准来确定。