企业合并财务报表编制问题探讨

戴同庆 黄冈师范学院

在当前经济环境下，越来越多的企业通过企业合并的方式取得对其他企业的控制权，对于企业集团而言，编制合并财务报表具有重要的意义，在编制过程中也要遵循特定的原则。

一、合并财务报表的编制原则

在编制合并报表时，应当按照以下原则进行编制。

（一）以个别会计报表为基础

母子公司的个别会计报表是编制合并报表的基础。在编制合并报表时，首先应将母公司和子公司的个别报表数据在工作底稿中列示出来并进行加总。

（二）一体性原则

由于合并报表综合反映企业集团的财务信息，因此，在编制合并报表时，要将母公司和合并范围内的子公司看作一个整体，而母公司和子公司以及子公司之间的经营活动都应当将其视为企业集团的内部业务处理。

（三）重要性原则

合并财务报表综合反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量信息，相比于个别财务报表，合并财务报表涉及的法人主体更多，经营活动的范围也更加广泛，为了使合并报表数据满足会计信息质量要求，同时提高报表的编制效率，需要对某些项目进行重要性判断，这就要运用重要性原则对报表项目进行取舍，对内部交易事项是否进行抵销作出判断。

二、企业合并财务报表编制中存在的问题

合并财务报表虽然满足了会计信息使用者对会计信息的需要，但在其编制过程中仍然存在关于合并范围的界定、企业集团中内部交易抵销以及连续编制合并财务报表等方面的问题。

（一）合并范围的界定问题

在确定合并报表的合并范围时，按照我国企业会计准则的规定以控制为基础加以确定。

当投资方同时具备控制定义的三项要素时，能够对被投资方实施控制。其中第二项要素指定的相关活动为对被投资方回报产生重大影响的活动。在实务中，经常会存在有两个或两个以投资方分别对被投资方不同的相关活动产生重大影响，在确定控制方时，按照准则的规定，确定主导被投资方回报产生最重大影响活动的那一方为控制方。但是，准则对如何判断最重大影响的活动却没有规定，从而成为判断的难题。

（二）企业集团中内部交易抵销问题

有些企业在编制抵销分录时，对有关内部交易事项的抵销处理不充分，比如在抵销处理反映内部债权债务关系的应收账款和应付账款项目时，只抵销了对应的应收账款和应付账款项目，没有抵销根据应收账款提取的坏账准备，也没有抵销个别报表中因提取坏账准备对所得税产生的影响；在进行内部商品交易的抵销处理时，也没有将购买企业个别财务报表中计列的存货跌价准备以及所产生的所得税的影响作抵销处理。

（三）连续编制合并财务报表的问题

连续编制合并财务报表时，对本期需要调整和抵销的项目进行了调整和抵销处理，而没有充分考虑以前年度相关调整和抵销项目对本期合并数据的影响。比如调整非同一控制下以前年度按公允价值计算的应补提的固定资产折旧和无形资产摊销；对以前年度包含在资产价值中的未实现内部销售利润的抵销等。

三、企业合并财务报表编制问题的改进措施

（一）确定“最重大相关活动”的判断标准

如果存在多个投资方对不同的相关活动拥有决策权，在判断哪个投资方为控制方时，需要对“最重大相关活动”进行判断，我国企业会计准则并没有给出进一步的判断标准，建议我国企业会计准则可以对“最重大相关活动”的判断给出明确的判断标准，从而有助于实务中对这种情况作出合理判断。

（二）加强对抵销原理的理解

企业集团中的母子公司发生内部交易业务时，按照企业会计准则的要求对内部交易业务分别进行核算，并最终在其个别报表中得以反映。而在编制合并报表时，按照一体化原则，将企业集团看作一个整体，集团内部的债权债务、内部交易等并不体现债权债务关系，也没有形成交易。因此，为了剔除内部债权债务、内部交易等业务的影响，编制抵销分录，从而使合并报表仅反映企业集团与其外部单位的经济活动。在编制抵销分录时，将内部交易等所涉及的抵销项目全部予以抵销。

（三）综合运用编制原则

连续编制合并报表时，应综合运用以个别财务报表为基础和一体性原则，将以前年度相关调整和抵销项目对本期合并报表数据的影响进行调整和抵销处理。虽然在以前年度也编制了调整和抵销分录，但调整和抵销分录是为编制当期的合并报表所使用，仅影响当时合并报表的数据，调整和抵销分录的数据并不影响母子公司的个别报表数据，在本期仍然要将以前年度相关的调整和抵销项目进行调整和抵销处理。