增值税合并纳税制度的国际借鉴*

曾昭政

(国家税务总局江西省税务局， 江西 南昌 330038)

增值税合并纳税是指具有特定联系的两个或两个以上纳税人视同一个纳税人进行增值税的合并纳税。欧盟、澳大利亚、新西兰等国家和地区都已建立了较为成熟的增值税合并纳税制度。我国目前还没有正式实施增值税合并纳税，因此有必要对国际经验做法进行研究，为建立健全我国增值税合并纳税制度提供理论支撑和经验基础。

一、 从国际实践看我国实施增值税合并纳税制度的必要性

虽然增值税合并纳税制度是国际通行做法，但并非必选项。对我国来说首先要解决是否有必要实施增值税合并纳税制度的问题。

(一)参与国际税收竞争的必要措施

增值税合并纳税制度是降低纳税人成本的重要手段，有学者甚至认为增值税合并纳税是一种税收优惠，但无论是否属于税收优惠性质，该制度都会在以下几个方面给纳税人带来利益：(1)增值税合并纳税制度的最大优势是共享进项、消化留抵。当集团成员负有纳税义务、需要向税务机关缴纳增值税，而其他成员同期存在留抵税额时，如果合并纳税，成员间可以共享进项税额，其他成员的留抵税额可以直接抵减应纳的增值税税额，而不必像在分别申报缴纳增值税时一边向税务机关缴纳税款，一边又有留待以后期间抵扣或待申请留抵退税的进项税额，减少对企业资金的占用。(2)实施增值税合并纳税还可能扩大企业可抵扣的进项税范围。例如，在允许免税企业进行合并纳税的情况下，免税企业的产品作为集团中间投入用于后续环节生产应税产品时，由于内部交易不需要计算缴纳增值税，也就不需要将免税企业生产免税产品的进项税额划为不可抵扣进项税额，此部分进项税额可以在合并纳税时得以抵扣，修正增值税中间环节免税导致下游企业多缴纳增值税的问题，降低最终产品税收负担。(3)合并纳税环境下的集团内部交易不需要计征增值税，无需垫付增值税税款，可能为企业降低资金成本。正是由于增值税合并纳税制度具有降成本的作用，在经济全球化的背景下，在大部分国家和地区已经实施该制度的基础上，我国要适应国际税收竞争的需要，及时引入增值税合并纳税制度。

(二)维护税收中性原则的内在要求

中性原则是世界各国设计增值税制度时倡导的理念和秉承的原则。所谓中性就是指征税对纳税人产生的影响仅以税款为限，不应给纳税人带来超额负担，不应影响市场主体经济决策，不应扭曲资源配置。如果在没有增值税合并纳税制度，而企业集团又追求上述利益的情况下，就可能迫使集团内各独立的企业通过合并成为单一企业以实现这些利益，这就影响了市场主体对其组织机构的决策，同时给纳税人带来了不必要的合并成本，这些都是对增值税中性原则的损害。另外，由于增值税采取销项税额减进项税额的方式计税而产生了留抵税额，增值税的留抵税额本质上是纳税人为下游环节垫付的税款，这势必在纳税人缴纳税款之外产生额外的资金成本负担，通过实施增值税合并纳税制度消化留抵，这也是消除增值税额外负担的重要方面。

(三)提升税收管理质效的重要手段

实施增值税合并纳税制度既可以提升纳税人税收规范化水平，也可以促进税务机关集约化管理，对于提升税收管理质效具有积极意义。(1)合并纳税可以有效简化增值税征管程序，税务机关不需要对所有成员企业分别进行全流程的增值税管理，合并纳税一般由代表成员负责申报缴纳增值税即可，只需由代表成员的主管税务机关进行重点管理，其他成员的主管税务机关则可以大大简化增值税管理程序，这将有效提升税务机关集约化管理水平，降低税收管理成本。(2)大集团的税收风险管控能力一般要强于小企业，合并纳税将更多的成员企业纳入集团管理，这为提升各企业的税收规范化水平提供了内生动力，对于降低税收管理风险、减少发票虚开等问题都具有积极作用。(3)增值税合并纳税要求各成员企业对集团的增值税纳税义务承担连带责任，降低了税务机关征收不到税款的风险。

二、 我国实施增值税合并纳税制度的国际经验借鉴

世界各国和不同地区在增值税合并纳税制度上并不统一。虽然欧盟于2009年2月7日发布了通讯，提出了欧盟各国在设计增值税合并纳税制度的指导意见，具体包括合并成员范围、合并条件、集团权利义务等方面，但欧盟各国的增值税合并纳税制度也存在差异，这些差异往往是我们引入增值税合并纳税制度需要重点关注和深入探讨的问题。

(一)增值税合并纳税的范围选择

1.关联关系要求。实施增值税合并纳税制度的国家基本上都要求成员企业具有金融上、经济上或组织上的关联关系，但各国判断关联关系的具体标准各不相同，即对控制的判断存在差异。从表决权的角度看，世界各国主要存在如下标准：拥有超过50%的表决权即为控制，采用此标准的国家有英国、比利时、瑞典、沙特阿拉伯等；新西兰等国采用拥有超过66%的表决权即为控制；奥地利等国采用拥有超过75%的表决权即为控制；澳大利亚、加拿大、冰岛等国采用拥有超过90%的表决权即为控制；丹麦等国采用拥有100%的表决权为控制。控制的判断标准在一定程度上取决于民商法对表决权的要求。根据我国公司法规定，修改公司章程，增加或者减少注册资本，公司合并、分立、解散或者变更公司形式等特别决议，须经代表2/3以上表决权的股东通过，一般普通决议经出席会议的股东所持表决权过半数通过。增值税合并纳税主要是基于产品流通和服务提供的考虑，属于一般普通决议的范畴，建议我国参照英国等国做法，以持有50%的表决权认定为控制，达到控制标准的企业之间即可申请增值税合并纳税。

2.地域范围要求。我国实施增值税合并纳税的地域范围要求主要考虑合并纳税成员企业是否可以跨省。成员企业是否可以跨省主要取决于两个因素：一是收入分配机制是否适应，二是征管系统是否支持。目前金税三期征管业务系统分省部署，难以支持全国范围内的合并纳税，建议先推行省内增值税合并纳税制度，待条件成熟后扩展到全国范围内的增值税合并纳税，并建立与之相适应的财政收入分配和调库机制。

3.增值税纳税人身份要求。具体包括两个问题：一是免税纳税人是否纳入合并纳税；二是小规模纳税人是否纳入合并纳税。在是否允许免税纳税人及非增值税纳税人纳入合并纳税方面，各国也有不一样的做法。如英国、芬兰等国允许非增值税纳税人加入合并纳税，部分国家也允许免税纳税人加入合并纳税人，只是在抵扣进项税额时须按比例扣除。例如丹麦明确如果集团的任何成员有免税活动，集团必须按比例扣除进项税额。建议我国在实施增值税合并纳税制度时允许免税纳税人加入，其向集团内部企业销售产品且继续用于生产增值税应税产品的部分允许其抵扣对应进项税额，消除增值税中间环节免税给下游环节产品带来的税负不降反升问题；其向集团外部的免税销售按现行税制不允许抵扣对应进项税额。因为区分增值税一般纳税人和小规模纳税人身份，我国引入增值税合并纳税制度还需要考虑小规模纳税人是否纳入合并的问题，这在国际上可供借鉴的经验不多，从强化管理的角度出发，建议我国允许小规模纳税人纳入合并，且对纳税人营业规模不作要求，但在纳入合并的同时须转为一般纳税人管理。

(二)强制性登记与选择性登记的选择

从国际经验看，增值税合并纳税主要有强制性登记和选择性登记两种模式。强制性登记是指成员企业满足增值税合并纳税条件即自动视为合并纳税处理，德国、奥地利等国采用该模式。选择性登记又细分为两种类型，一类是相对严格的制度，集团纳税人在选择合并纳税后，符合条件的成员企业必须加入合并纳税，比利时等国采用此类型；另一类是比较宽松的制度，纳税人可以完全自由选择是否加入合并纳税，澳大利亚等国采用该类型。两种模式各有优缺点，强制性登记模式有助于税务机关开展税收管理，防止纳税人通过拆分企业进行避税的行为，但该模式也可能导致纳入合并纳税的成员企业数量过大，难以管理；选择性登记模式则给予纳税人更多的选择权，但可能带来纳税人权利滥用。通过上面的分析可以看出，强制性登记和相对严格的选择性登记都在不同程度上剥夺了纳税人的选择权，不利于增值税中性原则的确立。因此建议我国借鉴澳大利亚的做法，在合并纳税登记上采用完全自由选择的模式，对于可能出现的纳税人权利滥用问题，设计适当的反避税措施予以应对。

(三)增值税合并纳税的反避税措施

纳税人合并纳税后集团成员之间进行的内部交易不属于增值税的应税范围，第三方向任一成员企业销售产品和提供服务均由集团抵扣相应进项税额；集团任一成员企业向第三方销售产品或提供服务视同集团销售，销售税额由集团统一负担。世界各国普遍实施的上述增值税合并纳税政策未对成员企业加入合并纳税前的留抵税额作特殊规定，成员企业合并前的进项税额可以在合并后由集团共享抵扣，这就意味着分别纳税与合并纳税的进项税额抵扣比例可能出现不一致，为纳税人通过临时加入合并纳税来避税或延迟纳税提供了可能性。为堵塞漏洞，各国普遍采取了相应的反避税措施，主要是对进出合并纳税集团的控制，包括进入审批和退出限制，如英国增值税法案43B(5)规定，税务机关可以出于保护税收收入的目的在收到纳税人申请之日起90天内拒绝受理增值税合并纳税事宜；比利时则规定成员企业加入增值税合并纳税后三年内不得退出。建议我国在引入增值税合并纳税时参照相关国家做法，一方面在组建合并纳税集团和后期加入集团时进行适当形式的审核，另一方面也应对成员企业加入合并纳税后多长时间才能退出作出明确规定，尽可能阻碍纳税人滥用合并纳税的动机。

(四)增值税合并纳税的纳税人登记

各国对增值税合并纳税后如何登记、代表成员和其他成员是否需要纳税人识别号等问题也有不同的做法。例如，英国增值税合并纳税制度明确，增值税集团注册登记后，成员企业登记号码将被取消，统一使用集团登记号码；比利时规定，在给集团分配增值税识别号的基础上，为集团每个成员都分配一个增值税子识别号。由于纳税人还负有其他税种的纳税义务，建议我国在设计增值税合并纳税制度时参照比利时做法，加入合并纳税后，各成员企业纳税人识别号不变，在接受和开出发票时仍使用该纳税人识别号，即合并后的纳税集团对第三方透明，只用于集团内部增值税核算。

(五)增值税合并纳税与现行优惠政策的对接

当前部分行业实行增值税进项加计抵减政策，其中有一个条件要求纳税人所提供“四项服务”取得的销售额占全部销售额的比重必须超过50%。如果允许合并后的集团纳税人以同样的条件享受优惠，将可能导致原不可加计抵减的成员企业进项税额也可享受优惠，造成权利滥用。因此，建议增值税合并纳税后类似的优惠政策不能适用于合并纳税。

(六)增值税合并纳税后的收入分配

我国增值税为中央地方共享税，收入五五分成，50%为地方收入。如果合并纳税后，成员企业的增值税全部由代表企业申报缴纳，势必造成其他地区的收入在代表企业所在地集中入库，导致地方财政收入错配。为解决这个问题，建议按照各成员企业销售收入(含集团内销售收入)占集团总销售收入的比重对缴纳的增值税地方部分在各成员企业所在地之间分配，并通过上缴上级财政和财政转移支付予以调整。