基于证监会处罚决定的审计失败原因分析

摘要：本文以证监会的处罚决定为依据，对会计师事务审计失败的原因进行了统计分析，发现审计失败的首要原因是审计程序执行不到位，其次是未保持职业怀疑态度、审计证据欠缺充分性和适当性。而审计程序执行不到位又显著表现为函证程序和检查程序执行不到位。对此，从注册会计师和会计师事务所两个层面提出了预防审计失败的措施。

关键词：证监会;行政处罚;审计失败;原因

一、审计失败的原因

本文以2006年1月1日到2019年12月31日的行政处罚决定书作为分析的对象，得出58个有效案例数据。对这些案例进行分析整理后，发现审计失败发生的原因是多样的，而一次审计失败的发生往往伴是多种原因交织在一起。其中：审计程序执行不到位有38次，未保持职业怀疑态度有27次，审计证据欠缺充分性和适当性有20次，未提出恰当的审计调整有15次，工作底稿不完善有13次，其他原因8次。

从统计数据可以看出，导致审计失败的因素贯穿于审计的全过程，从审计风险的识别和评估，到审计风险的应对，再到最后提出审计调整和审计意见。所有原因中，审计程序执行不到位排到了第一，占到了所有原因的三分之一，未保持职业怀疑态度紧随其后，接着是获取审计证据欠缺充分性和适当性，这三者出现的频率最高。

接下来进一步分析审计程序执行不到位这一原因。其中：函证程序执行不到位有36次，检查程序执行不到位有24次，分析程序执行不到位有10次，风险评估程序执行不到位有10次，监盘程序执行不到位有7次，询问程序执行不到位有6次，其他程序执行不到位有7次。从统计数据表可以看出，函证程序和检查程序是最容易出现问题的两个地方。

函证程序在大部分案例中表现为实施不到位，个别案例中涉及完全未执行函证程序。具体包括以下几类问题：第一，在函证程序中没有在考虑到以往回函率的情况下抽取足够的样本的进行函证;第二，函证不全是由注册会计师自行收发，存在经由被审计单位人员转交的情况;第三，对于回函率过低的情况不采取替代程序或进行了替代程序但实施不到位、获取不到充分适当的审计证据;第四，在缺乏合理原因的情况下，未对部分银行账户实施函证。

检查程序执行不到位的主要表现在于以下几点：第一，注册会计师在进行抽样时，没有抽取到足够规模的凭证或者抽取样本不均匀，导致没有识别到被审计单位的异常事项或交易;第二，没有对被审计单位的重要合同及其中的具体条款进行细致的查阅，没有仔细检查诸如银行单据、会计凭证、供应商或客户提供的单据中的备注、摘要、编号和用章等情况;第三，缺乏对被审计单位的关联方关系、客户关系及相关证明材料的检查，导致没有识别到被审计单位重大关联方交易和其他异常的商业交易行为;第四，缺乏对被审计单位计提坏账的重新计算过程、固定资产台账和实物和记录重大投资或资产重组过程的文件的检查，导致没有识别到资产项目相关认定的重大错报。

二、预防审计失败的措施

（一）从注册会计师层次

1、保持职业怀疑态度，重视风险评估

《注册会计师审计准则第1141——财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定了注册会计师审计工作的相关责任，还强调了在整个审计过程中都应当保持职业怀疑的态度。一方面，注册会计师不仅要关注管理层舞弊的可能性以及舞弊动因，还要充分了解被审计单位及其所处的行业环境。获得融资、达到上市资格、维持良好业绩等原因都是管理层进行舞弊的动机所在，鉴于此，注册会计师应当高度关注。另一方面，对于蓄意隐瞒的舞弊行为，公司管理层很可能故意提供虛假的文件或伪造的证明，这就需要注册会计师保持合理谨慎的职业怀疑，执行充分的审计程序，审慎地判断审计证据。

2、严格执行审计程序

注册会计师应该在审计计划阶段就规划好各项审计程序所需要的时间，确保各项审计程序都能保质保量的按时完成。尤其要注意的是，注册会计师不能为了成本效益原则而简化必要的函证程序。在确定是否实施函证程序时应当充分识别评估认定层次的重大错报风险，对于应收账款、银行存款等重要科目必须实施函证。同时，还应当加强对函证程序的控制，特别是严格控制询证函的设计和收发过程，坚决避免出现代收代发而发生的篡改询证函内容的情况。最后，根据回函的质量以及未回函情况来判断是否需要进行替代测试。在审计的工作中，要特别关注异常回函的情况，要充分考虑回函而取得审计证据的真实性和可信赖程度。

3、获取充分适当的审计证据

为了取得充分适当的审计证据，注册会计师首先应规划好取证工作，对于如何取证、取哪些证、取多少证、采用哪些取证方法要做到心中有数，不但要提高取证效率，而且要确保有针对性地取得有价值的证据，而不是不加思考地誊抄账本和报表。其次，注册会计师必须根据需要制定取证工作表，规范取证行为，减少人为差错，同时对获取的证据的真实性和可靠性进行专业的判断，以此来提高审计证据的质量。再者，还应该进一步明确、落实取证的责任，督促注册会计师提高质量意识和责任意识。最后，

（二）从会计师事务所层次

1、健全质量控制复核制度

会计师事务所的质量控制复核不能只是停留在形式层面，而是要严格遵守审计准则的规定，真正站在独立检查的角度去对已执行的审计工作进行复核。会计师事务所的质控部门或是有关人员应该确保相关的审计证据和工作底稿是否完整，已完成的底稿是否可以证明注册会计师已执行的审计程序是完整的、合理的，得出的审计结论是否公允等，对此可以在事务所的质量控制复核制度中做出明确规定。面对日益严峻的市场竞争环境，变革的必要性日益突显出现，可以考虑改进事务所的监督办法、建立專门的质量控制部门来完成对各项目组审计业务的质量控制复核工作，以及尝试开展贯穿于审计全过程的持续性复核监督。

2、加强对人员的培训和管理

会计师事务所在承接业务的时侯要做好事前控制，在审计项目开始前应当让项目组负责人或经验丰富的注册会计师对项目组成员进行事前培训，不仅要使成员对被审计单位及其环境、相关法律制度、审计风险等有一个全方面的了解，还要提高注册会计师充分识别和评估审计风险的能力。在面对业务复杂、风险较高的审计项目时，会计师事务所应委派实践经验丰富、理论知识扎实、有专业判断能力和高度的职业敏感性的注册会计师参与，这样有利控制审计风险，提高承接业务的质量。

参考文献

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[3]周萍，项军.上市公司审计失败现状、成因及规避措施——基于2008—2018年证监会处罚决定的统计分析[J].会计之友，2020，（02）

作者简介：韦霞（1977-），攀枝花学院经济与管理学院副教授，注册会计师。