公立医院执行政府会计制度新旧衔接探讨

2019-12-24杨馨宜

财会学习 2019年34期

关键词：政府会计制度公立医院

杨馨宜

摘要：对公立医院执行政府会计制度进行深入的思考，充分理解政府会计制度的原理，剖析医院会计制度与政府会计制度的差异，重点关注公立医院在执行政府会计制度中可能存在的问题，给出具体合理的建议，保障政府会计制度在公立医院的顺利实施。

关键词：公立医院;政府会计制度;新旧衔接

2015年10月国家财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》，2017年1月1日正式施行，随之又对存货、固定资产、无形资产、投资、政府储备物资和公共基础设施等进行规范，每一个企事业单位都应按新准则进行实行，共同推动会计改革。

关于2019年1月1日起执行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》是经过国家财政部调研和征求广大企事业单位意见，并经过综合考虑而制定的。它对行政事业单位的会计科目名称、核算内容进行规范化、统一化，对所采用的报表格式进行要求。

新颁发的《政府会计制度》将各政府单位使用的会计和报表格式、内容、口径和编制方法进行统一规范，并且将原《政府会计制度》中的11个会计制度进行废止。新制度在内容上扩大了资产负债核算的范围，优化改进了财务会计及预算会计的功能，规范完善报表体系，大大促进了制度的落地实施。

新《政府会计准则》的颁布及“权责发生制政府综合财务报告制度”的建立规范统一了会计核算基础，促进了政府会计工作的改革发展。

一、新《政府会计制度》的特点

（一）明确提出政府会计的组成内容

新《政府会计制度——基本准则》明确提出政府会计的组成内容为：财务会计和预算会计，它强调了会计核算具备财务会计功能及预算会计功能。

（1）财务会计功能

权责发生制是财务会计的基础，政府会计主体发生的各类经济活动是核算对象，财务会计的目的是向使用者提供各类财务相关的信息。

（2）预算会计功能

收付实现制是预算会计的基础，政府会计主体在进行财务预算中所有的收入与支出是预算会计核算对象，它的目的在于向使用者提供政府会计预算的相关信息及预算收支的执行结果。

财务会计与预算会计相比较，财务会计涉及面更广泛，应用更多。

（二）重新构造政府会计核算模式

重新构造的财务会计与预算会计核算模式是国家财政部借鉴国际先进的会计准则及成功经验，总结我国企业会计改革成功方式，再结合我国财政预算特点，综合考虑，重新构造的具有中国特色的政府会计模式。

具体分析这种新模式操作方法是：针对不同的核算基础和核算要求，通过财务会计和预算会计平行核算，然后财务报告依据财务会计核算数据编制，决算报告依据预算会计核算数据。《政府会计制度》通过财务会计与预算会计平行核算，更好地实现了财务会计与预算会计、财务报告与决算报告、本期盈余与预算收支结余的“适度分离又相互衔接”的功能。

二、新旧衔接的难点探讨

（一）“固定资产累計折旧”会计处理的探讨

1.新增“固定资产累计折旧”科目

新《政府会计制度》新设置了“固定资产累计折旧”科目，可参照原“累计折旧”科目，两者内容大同小异。

2.废止“待冲基金”科目

新《政府会计制度》废止了原“待冲基金”科目，尤其医院涉及转账时，具体操作如下：原账“待冲基金——待冲财政基金”余额转入新账“累计盈余——财政项目盈余”原账“待冲基金——待冲科教项目基金”余额转入新账“累计盈余——科教盈余”。

3.折旧年限

应当按照补充规定确定各类应计提折旧的固定资产的折旧年限。当折旧年限与新规保持一致的，可继续延用;与补充规定不一致的，应按照补充规定的最低年限进行调整。

4.计提时点

在新《政府会计制度》中明确规定：固定资产当月增加的，应当月计提折旧，固定资产当月减少的，当月不计提折旧。

5.补提折旧

在新《政府会计制度》正式施行前购置的固定资产，但还未计提完折旧，根据“补充规定提供的折旧年限计算补提一个月折旧”，以下三种情况，记账凭证具体如下：

（1）按照财政项目拨款经费的形式进行补提：

借方：累计盈余——财政项目盈余

贷方：固定资产累计折旧（具体到明细科目）

（2）按照科教经费形式进行补提：

借方：累计盈余——科教盈余

贷方：固定资产累计折旧（具体到明细科目）

（3）按照其他固定资产应补提的金额：

借方：累计盈余——新旧转换盈余

贷方：固定资产累计折旧（具体到明细科目）

6.财政项目拨款购买固定资产的累计折旧（见表1）

按照新制度规定，使用财政项目拨款购买固定资产后，计提累计折旧应记“业务活动费用”和“单位管理费用”科目内，但2019年1月1日前使用财政项目拨款购买的固定资产在以前年度已全额记入了“财政项目补助支出”科目，未计提完的累计折旧在新旧衔接时转入了“累计盈余——财政项目盈余”科目，而2019年按新制度规定应对以前年度使用财政项目拨款购买的固定资产计提折旧，为了避免重复列支，该部分固定资产累计折旧应冲减“累计盈余——财政项目盈余”科目，直到固定资产累计折旧计提完毕。2019年1月1日后使用财政项目拨款购买的固定资产计提折旧，直接记入“业务活动费用”和“单位管理费用”科目。

财政项目拨款购买的无形资产计提累计摊销，会计处理同固定资产。

（二）预算会计期初承接的探讨

政府会计制度包括财务会计和预算会计两部分，需要同时平行记账，在预算会计期初承接时，必须把预算会计从财务会计分离出来。财务会计期初余额比较好确定，但是预算会计期初余额的确定需要梳理、判断、选择和计算，因此预算会计期初余额的确定是一个难点。

1. “资金结存”科目的性质

（1）“资金结存”科目核算的是以资金形式存在的净资产，因此要清理偿还性质的资金、受托代管的资金、应缴财政的资金。

（2）“资金结存”科目分为“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”三个明细科目。“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目在没有质保金的情况下可以一一对应，但“非财政拨款结余”科目对应的“资金结存——货币资金”和“银行存款”科目是无法一一对应的，必须通过一定的加减计算倒挤得出。

（3）“资金结存”科目只反映与预算收入和预算支出相关的部分，应对那些典型的不记入预算会计的资金进行调整，一方面要减去其他应付款，包括受托资产、应缴财政款、已收取将来需要退回的押金、质保金等，另一方面要加上其他应收款，包括已支付将来要收回的各种借支，因此预算会计中资金结存的金额与财务会计中货币资金的金额不相等。

2.对往来性质会计科目的分析

（1）“預付账款、其他应收款”科目

一是分析预付账款，如，自有资金预付、财政补助资金预付;二是分析非预付账款，如，职工借支、支付押金、垫付款项等。

（2）“应付账款、其他应付款”科目

一是分析发生时计入支出的款项，例如，财政补助资金应付、非财政补助专项资金应付、自有资金应付;二是分析会计发生时，而不计入支出的应付款项。

3.预算会计期初承接的步骤

（1）“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目

①第一步，由原账“财政补助结转（余）”的结转资金确定新账“财政拨款结转”的期初余额，新账“财政拨款结转”期初余额+已经计入支出尚未支付财政资金的金额-已经支付财政资金但未计入支出的金额=新账 “财政拨款结转”期初贷方余额

注意：在会计核算过程中，要对应付账款、其他应付款、预付账款、其他应收款进行分析，以确保金额的准确性。

②第二步，由原账“财政补助结转（余）”科目的结余资金确定新账“财政拨款结余”的期初余额，它与新账 “财政拨款结余”期初贷方余额相等。

③第三步，由原账“财政应返还额度”余额确定新账“资金结存——财政应返还额度”期初余额，它与新账“资金结存——财政应返还额度”期初借方余额相等。

④第四步，差额的处理核算方法