财税分配格局调整下的消费税改革研析

赵术高

(财政部 重庆监管局，重庆 江北 400023)

一、问题的提出

消费税改革作为本轮财税体制改革的重要内容，国家从税制建设和事权与支出责任划分两大方面基本确立了消费税改革的方向。党的十八届三中全会提出要“调整消费税的征收范围、环节、税率，把高能耗、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”后，党的十九大再次要求“深化税收制度改革，健全地方税体系”，2019年10月国务院《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》(国发〔2019〕21号)又进一步提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方”的改革目标。近年来，国家相继实施了提高成品油和卷烟税率、加征超豪华小汽车零售环节特别消费税等改革措施。从2018年开始，财政部连续两年将消费税列入立法建议工作计划，但就改革成果看，消费税改革尚处于“打补丁”式的缓慢碎片化进程中，职能作用、征税范围、税率结构等税制改革并无实质性突破，消费税在整个财税体制结构中的收入划分方案尚在探索之中，改革进程与党的十八届三中全会确立的深化体制改革任务进程相比仍显滞后，不仅凸显了消费税改革缺乏清晰的改革目标和定位问题，也凸显了深层次现代税制乃至财税体制改革面临阻力的困境。

财税体制改革的核心是分配关系和分配格局的调整[1]。正如2014年6月30日中共中央政治局审议《深化财税体制改革总体方案》时所指出的，财税体制改革涉及到“中央和地方、政府和企业以及部门间权利调整”，最终影响到整个国民经济分配格局的优化调整。消费税改革表面上是税制改革，实质是分配关系和分配格局的调整，关系到中央和地方财政事权与收入划分及地方税收体系建设，关系到政府、企业和居民利益格局的重构等。必须以更宏观的分配关系优化调整为导向，科学统筹推进消费税改革，在财税体制改革全局乃至国家治理现代化的整体改革框架中进行前瞻性地思考和规划。

二、现代财税体制改革中的消费税分配关系内涵与现状

(一)消费税税收分配关系内涵与现状

1.消费税税收分配关系的内涵

一个税种的税收分配关系与税种经济职能密切相关，包含税种内部的分配关系及其在整体税制结构中的相对分配关系。首先，由税种职能定位确立的征税范围、计税依据、税率高低、征税环节等，不仅直接影响课税对象的税负与价格，也直接或间接影响其他税种课税对象的相对税负与相对价格，进而对不同地区、不同行业的不同人群的收入分配产生影响，这也就决定了一个税种内部所具备的税收分配关系。具体来讲，税基大小、税目范围及税率的高低决定了一个税种的税负高低，具体税目和对应的税率又决定了一个税种税负的内部结构，因纳税义务人承担税负形成了相应的分配关系。其次，由于短期内经济体能承受的总体税负相对恒定，在税制改革过程中，新增一个税种或增加一个税种的税负就必然导致其他税种税负空间的减少，也必然带来各税种的课税对象、税负承担人群等相应税负的此消彼长，进而影响税种间税负的相对结构关系。其背后的逻辑是最优税制结构理论，科学合理的税制结构是现代税制的制度特征和内在要求[2-3]，其实质是最优税负结构[4]，也是一个税种乃至整体税制的税收分配关系。消费税的征税范围、税目税率结构、征税环节等对消费税纳税义务人构成的分配关系，以及消费税在现代税制改革中消费税与其他税种税负的相对结构关系，共同决定了消费税所具备的税收分配关系。

吕冰洋[5]基于国民收入循环的社会初次分配、政府再分配、使用(消费和投资)及财富积累等四个环节，总结了国民收入循环中的生产税、消费税、所得税和财产税四大税制结构体系(如表1所示)，以及四类税收所影响的分配关系：要素收入分配、居民可支配收入分配、税收负担分配和财富分配。要素分配是国民收入在资本和劳动力要素之间的分配；居民可支配收入分配是对居民所获得的劳动所得和资本所得进行分配，分配结果直接决定居民可支配收入；税收负担分配是指居民在利用可支配收入进行消费时商品所包含的商品税，消费越多，税负水平越高；财富分配是对动态国民收入循环结束后的静态财富存量的补充分配，由于作为生产剩余的财富累积差距会越拉越大，出于公平考虑而补充征税。

表1 与国民收入循环对应的税制结构体系

需要说明的是，表1中所得税和财产税与中国税收实践口径无太大差异，但生产税和消费税与中国税收实践口径有较大差异，且消费税是广义消费税，即课税对象是用于消费的商品和劳务。从国民经济核算理论口径来看，生产税是生产销售环节中的税收，不包括对企业利润、盈余等的税收。因此，零售环节之前的增值税、消费税、企业房产税、印花税、进口税等均属于生产税。而按照《中国统计年鉴》的口径，生产税分为产品税和其他生产税，产品税主要有增值税、消费税、进口关税、出口税等，其他生产税主要有房产税、车船使用税、城镇土地使用税等。很明显，实际统计口径与理论口径的区别即在于资金流通最终零售环节前后的差异，实际统计口径将消费税和增值税全部计入了生产税。但是，中国增值税在营改增后基本打通了全生产环节抵扣链条，建立起了消费型增值税，税负最终由作为居民消费的商品和服务承担，可理解为一般消费税。消费税尽管在生产环节和批发环节都存在，但其税负原则上终将转嫁到最终消费者。因此，本文将中国现行消费税和用于日常消费的商品和服务的增值税都归为表1中的广义消费税范畴，而将生产设备和厂房等已缴纳尚未抵扣的增值税归为生产税范畴。另外，中国车辆购置税和烟叶税本质上是消费税的税目，同样归为消费税范畴，现行消费税、车辆购置税和烟叶税属狭义消费税范畴，可理解为特别消费税。这样的操作有利于区分不同税种所调节的分配关系差异，也有利于准确界定不同税种的分工与协调。

国家提出了“优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税”[6]的现代税制体系建设总目标。在整体税制框架内，各税种承担的职能不同，调节的分配关系不同，为了优化整体税制职能，充分发挥税制体系筹集财政收入、优化资源配置和公平收入分配等各项职能目标，就必须通过各税种征税范围、税目税率结构乃至纳税环节等税制要素的协同配合，构建起科学合理整体税制结构关系。但是，如何通过各税种及其税目、税基、税率和纳税环节等方面的调整，统筹考虑不同行业、不同地区、不同社会生产环节、不同群体间的税负结构，以“宽税基、简税制、均税负”的现代税制架构要求，逐步建立起涵盖不同领域、不同行业、不同环节、不同群体的现代税制体系，使得税制结构更完整，征税对象和税负分布更均衡合理，进而推动实现经济结构调整升级、优化资源配置及公平税负，实现税制与现代经济发展的内涵式变革，将是现代税制改革必须首先考虑的问题，也是消费税改革的首要问题。

2.消费税内部税收分配关系不合理，难以充分发挥其职能作用

构建合理的消费税分配关系，首先应根据消费税的职能导向合理界定消费税的税负水平与结构。随着中国社会经济水平的高速发展和收入差距逐年扩大，以及生态环境意识和社会文明的觉醒，消费税除筹集财政收入，以及调节高消费、促进社会公平等职能外，还被赋予了矫正环境污染和生态资源浪费等外部性的职能[7-8]。深究之，消费税承担着筹集财政收入、矫正外部性和促进社会公平的职能。为实现这三大职能，党的十八届三中全会提出要“调整消费税的征收范围、环节、税率，把高能耗、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”，即消费税应向“三高一少”的商品和服务扩围并结构性调整税率税负和征税环节等。所谓“三高一少”，一是对高消费课税，体现“量能负担”原则，公平收入分配；二是对高污染、高能耗商品和服务课税，因高污染、高能效商品具备较强的外部性，在社会福利受损的同时，厂商却获得了超额利润，矫正外部性就是对这部分超额利润征税，使得外部性成本内部化。李升等[9]以烟草消费税为例，测算了2014年中国烟草行业生产和消费的负外部性，包括酸雨、温室气体、医疗健康等，年外部性成本高达8 264万元，与当年烟草消费税总额基本持平。原则上，只要是“三高一少”的商品和劳务都应该纳入消费税征税范围，并根据税负承受能力和外部性程度有针对性地设定税率和税负水平。

但是，当前消费征税范围、税目税率结构、征税环节等不尽合理，不足以充分发挥矫正外部性、提高资源配置效率和促进社会公平的职能。

第一，征税范围过窄，整体税负不高。当前征税范围仅涵盖了烟、酒、成品油和小汽车等十五大类，且烟、酒、成品油和小汽车等四个大税目收入占消费税总收入约九成，与业界将更宽泛的“三高一少”商品和劳务纳入消费税征税范围，并结构性提高税率的期望有较大出入[10]-[14]。例如，高消费品目前仅包含高档手表、化妆品、高尔夫球及球具、游艇、贵重首饰及珠宝玉石等五个税目，以及摩托车品目中的汽缸容量250毫升以上的大排量摩托车和小汽车品目中售价130万元以上的超豪华小汽车等两个子目，未能涵盖高档服饰、名贵字画、别墅等高端房产、豪华酒店餐饮等众多高消费商品和服务。再如，高污染、高能耗品目，目前仅包含电池、成品油和涂料等三大类高污染品目，对其他高污染化工品、燃煤电力(1)欧盟要求各成员国对被用于发动机或加热燃料时课征消费税。等尚未课征消费税；无高污染课税品目，仅有小汽车和摩托车两个税目和高污染相关，但征税初衷源于高消费而非高能耗，甚至同样是汽车的货车也尚未纳入消费税征税范围，原因即在于货车不属于高消费品而仅是生产工具。

第二，部分税目税率畸高畸低。例如，从量计征的黄酒、甲类啤酒和一类啤酒税率仅分别为240元/吨、250元/吨和220元/吨，换算为零售价格税率，平均税率仅为零售价格约1%的水平，税负过低，不利于发挥“寓禁于征”的课税目的，且未区分具体商品价格的高低。再如，一次性木筷税率和实木地板同为5%，比涂料4%的税率还高，但不论从防治污染、保护稀缺性资源等矫正外部性职能的作用来讲，还是从税收负担能力来讲，实木地板和涂料的税率都应高于一次性木筷的税率。另外，酒类消费品和烟类消费品同属于“性劣品”范畴，尽管酒类消费品对人的身体健康伤害程度不如烟类消费品大，但二者税负差异悬殊，可适当提高酒类消费品尤其是白酒类品目的税率。

第三，征税环节集中于生产环节，尽管有利于征管，却不利于充分发挥消费税的调节作用。首先，消费税在生产环节征收，导致消费者的税负敏感性不强，影响消费税对消费者的引导作用。其次，生产环节的计税依据显然小于零售环节，不仅降低了税负，还进一步弱化了消费税的调节作用。例如，在生产环节征收的酒类消费税，各厂商纷纷成立销售子公司，以远低于市场零售价的关联交易向销售子公司销售并据此避税。最后，尽管目前消费税是中央税，但其在生产环节征收，将对相关地方收入产生影响，容易激发地方政府投资冲动和地方保护主义，不利于从粗放型投资拉动的经济发展方式向消费型经济发展方式转变。

3.消费税与税制改革整体分配格局不协调

(1)消费税负总量偏低，与其在整体税制结构中的定位不相称

在新时代“绿色、共享”等发展理念下，消费税矫正外部性和公平收入分配的职能定位应更为突出，需要进一步加大消费税的税基范围和结构性提高税负水平，以进一步彰显矫正外部性和公平收入分配的职能。一直以来，中国消费税收入总量不高、整体税负偏低，与其越来越彰显矫正外部性和公平收入分配的职能定位不相称，不利于充分发挥消费税的各项调节职能。1994—2017年，消费税在全国税收总收入中的平均占比仅为7.33%。其中，从1994年的9.51%一直下降到2008年最低的4.84%，然后因成品油纳入征税范围等改革措施，2009年一下提高到8.00%，再经2014年、2015年的调整，在2016年达到峰值9.89%后，2017年又大幅下降到7.08%。应该说，越是在国民收入循环流程的靠后环节，收入分配效应越大，才更能彰显公平，经济效率也越高[5]。消费税尽管处于国民收入循环的使用环节，公平收入分配的职能效果不如所得税和财产税明显，但却兼具经济效率和公平职能的综合效应优势。在当前消费税负总体不高的情况下，提高消费税税负可以较大提升整体税制公平收入分配、优化资源配置等职能作用的边际效应。

贾康[15]还从消费税筹集财政收入、矫正外部性和收入分配职能的演变出发，对比分析了中国消费税占GDP的比重明显低于国际平均水平的事实特征。消费税的职能定位经历了从单一型(收入职能)，到三位一体型(收入职能+分配职能+ 纠正外部性职能)，再到二位一体型(收入职能+纠正外部性职能)的动态演进过程，越是贫穷的国家越重视消费税筹集财政收入的职能，而发达国家则更强调外部性的补偿职能。目前，西方发达国家消费税已经发展到二位一体型阶段，而中国尚处于三位一体型阶段。在OECD国家已经弱化消费税筹集财政收入职能的前提下，2010年消费税仍占GDP的2.80%。然而，中国消费税在仍强调筹集财政收入职能的情况下，2010年国内消费税占GDP的平均比重仅为1.52%，相比明显偏低。事实上，1994—2008年，中国消费税占GDP的比重长期在1%以下水平，2009年起，因开征燃油税等改革，这一比重得到较大提升，但2009—2017年的平均水平也仅为1.43%，2017年甚至仅为1.24%。未来消费税改革，应在扩围增负的进程中逐渐承担起与整体税制相适应的角色定位。中国经济发展水平仍有待提高，不能因强调消费税的矫正外部性和收入分配职能而忽视筹集财政收入的职能。

(2)消费税与增值税等相关税种协同较差

从表1可以看出，当前中国消费税兼具生产税和消费税的性质，是税收负担分配关系中的主要税种。增值税是对生产和流通过程中商品价值的增值部分征税，基本对应于对“C+V+M”中的V和扣除折旧后的M课税；消费税的计税依据则包含全部“C+V+M”，还包含了对因外部性成本节约而获得的超额利润征税。与增值税主要是筹集财政收入的职能不同，消费税将更加强调矫正外部性和公平收入分配的职能。如果将车辆购置税和烟叶税看作是消费税的两个税目，营改增后，广义的消费税事实上就只有增值税和消费税，也就是实践中的货物劳务税。两个税种税基基本相同，纳税环节也存在很大的重叠，税负紧密相关，就必须在生产税和广义消费税的大背景下，统筹考虑与增值税的职能定位、税负水平等，税制建设上需要紧密衔接。

但长期以来，增值税名义税负过高，挤占了消费税改革的税负空间。可利用2017年中国统计年鉴收入法核算的国民收入相关数据，拟合一个典型的生产型一般纳税人企业来反映增值税名义税负。该企业总收入(C+V+M)为100元，中间投入C为68元，劳动者报酬V为15元，M包含生产税净额(2)根据《中国统计年鉴》指标口径解释：生产税净额等于生产税减去政府补贴后的净额。生产补贴是政府为影响生产单位的生产、销售及定价等活动而对其提供的无偿支付，包括农业生产补贴、政策亏损补贴、进口补贴等。生产补贴作为负生产税处理。4.80元、固定资产折旧4.40元和生产盈余7.80元。那么，增值税的税基为劳动者报酬、生产税净额和生产盈余之和27.60元，适用生产型一般纳税人企业17%的增值税基准税率，则增值税名义税负为4.69元，与全部生产税净额4.80元相差无几。当然，该测算仅仅是一个并不精确的估算，实践中必须充分排除增值税税率的结构差异、减免税等因素，以及生产税净额还需扣除政府生产性补贴等项目。即便考虑这些情况，由于生产税净额还包含消费税、进口关税、房产税、土地增值税等众多税种和规费，上述拟合税负结果仍可以在一定程度上反映出中国增值税名义税率偏高的事实。本文选择17%的基准税率作为测算依据，主要是因为该基准税率相比其他几档税率的适用范围更广，主要适用于制造业等行业，而当前国家减税降费的核心之一即是降低增值税税率。2018年5月1日，中国将增值税基准税率从17%降为16%，时隔不到1年，自2019年4月1日起降为13%，这一变革正是聚焦制造业这一重税负核心领域。

还可以从2017年中国狭义消费税(含国内消费税、车辆购置税和烟叶税)、国内增值税、所得税、财产税和其他税种的占比结构来看消费税和增值税结构关系。为简化分析，未考虑进口商品关税、进口消费税、进口增值税和出口退税。国内增值税占比达到了42.29%，所得税占比30.30%，财产税占比2.36%，其他税收占比15.69%，而狭义消费税占比为9.36%。增值税和消费税等货劳税占比达到扣除出口退税的全部国内税收的51.65%，而狭义消费税占国内货劳税的比重仅为18.12%，这不仅说明消费税占全国国内税收比重低，在货劳税中的占比也不高，根本原因还是增值税占比过高。

增值税名义税率高导致生产企业尤其是传统劳动密集型产业等典型企业的增值税税负高企，还“挤占”了消费税充分发挥矫正外部性和收入分配职能的税负空间。因此，消费税改革尤其要注意与增值税的协调，合理区分消费税的调节职能和增值税单纯筹集财政收入的职能，适当降低增值税税率，既切实起到减税降负的目的，也为消费税改革和整体税制改革腾出税负空间。可喜的是，增值税基准税率从17%通过连续两次调整后降为13%，为理顺消费税与增值税职能协同改革提供了一个良好的契机。

另外，随着资源税扩围、开征环保税等改革的推进，由于这两个税种与消费税的矫正负外部性职能相重叠，未来消费税改革还需注意与资源税、环保税的协同。

(二)消费税财政分配关系的内涵与现状

1.消费税财政分配关系的内涵

毋庸置疑的是，消费税改革始终关系到各级政府间事权与支出责任划分相应的财政体制中的财政分配关系。消费税的财政分配关系也就是消费税在各级政府间的收入划分。所谓“财政”，一是“财”，是经济客观规律，是经济属性；二是“政”，兼具行政管理、政治、文化、法律等性质，是财政属性。财政学是集经济、政治、行政管理乃至文化等为一体的综合性学科[1]。从属于财政的税收制度同样也兼备经济属性和财政属性。消费税改革既是税制的改革，也关系到国家治理现代化顶层架构内的现代财税体制改革，需服从于“财政是国家治理现代化的基础和重要支撑”要义下国家治理现代化的整体改革需要。

税制的税收分配关系和财政分配关系不是割裂的，而是相互关联的。税收与经济发展密切相关，与各级政府经济行为的努力程度密切相关。对财政分权下地方政府行为逻辑的研究表明，地方政府更具与地方税种税源建设相关的经济行为偏好。在中国共享税占比较大的情况下，税目、征税环节、纳税主体等税制要素，同样会对政府间实际税收收入分成结果产生深远影响。消费税尽管是中央税，但又是价内税，在生产环节征收，可以提高生产地增值税分成，以及城建税、教育费附加等其他税收利益，相应地，也就能够刺激地方政府对消费税应税品目的投资动机，这恰恰与消费税“寓禁于征”的政策目的相悖，烟草行业和酒类行业等就是非常典型的例子。

2.消费税财政分配关系的现状

中国1994年的税制改革，为加强统一市场建设，中央集中了绝大部分财力，消费税被纳入中央税范畴，但也埋下了地方税种结构失衡、主体税种缺失，以及地方财政自给率普遍不高等隐患。营改增后更加凸显了这一事权与支出责任划分相应的财政体制的运行困境。多年来，地方税收入不及全国税收收入总量的1/2，营改增后的2017年，地方税收入占比又下降了超过两个百分点。若考虑到地区结构性因素，原多数依赖营业税的中西部地区，地方税下降幅度将更大。但是，地方财政支出逐年上升，2015年以来，地方一般公共预算支出占全国一般公共预算支出的比重已超过85%。两相对比，地方财政自给率越来越低(如表2所示)。

表2 2005—2017年部分年份中国地方税收入与地方一般公共预算支出 单位：万亿元

数据来源：根据历年《中国统计年鉴》整理。

不少文献建议将消费税“改造”为地方税，即对消费税征税范围、征税环节及税收管理权限等调整后划为地方税或地方主体税种[14]-[17]。更富深意的建议有：一是从权责相适的激励机制考虑，因适度的分权对纠正外性部成本有益，地方政府负有更直接的矫正外部性的责任，消费税划归地方并将征税环节调整为销售环节或零售环节可以体现事权、税权、财力的合理顺应与匹配[15]；二是将消费税作为地方税或地方主体税种，可以有效激励地方政府转变传统粗放型、低效率的投资拉动型经济增长模式，促进经济向消费驱动型转变并积极关注居民收入分配的改善[18]。但是，也存在截然相反的建议，不少观点仍然坚持消费税在矫正外部性、收入分配的职能取向和税基流动性等方面的经济属性，认为消费税不宜划作地方税[7-9-13-19]。还有介于二者之间的折中建议。认为消费税税基相对稳定，兼顾消费税的调节职能、收入职能，增强税制改革和财政体制改革的协同性，建议将消费税作为中央与地方的共享税，并提出了“收入分成”和“税基共享”两种改革方式[20-21]。

综合上述，消费税收入划分的理由不外乎两大方面：一是消费税的经济属性，即基于税收经济学原理的职能定位与税制设计；二是消费税与财政管理体制乃至与国家治理现代化相关的财政属性。仅仅从消费税的经济属性出发来定位消费税改革，忽视消费税制的财政属性，存在就税制论税制的嫌疑，忽视了“财政”的本质是“政”。为顺利推进改革，消费税改革必须协同整体税制改革和财政管理体制改革，全面发挥财政是国家治理现代化的基础和重要支撑这一要义。因此，必须综合统筹消费税的经济属性、财政属性，充分考虑消费税在政府间收入划分所面临的社会经济发展现实约束条件，将消费税改革置于优化事权与支出责任划分相应的财政体制中的财政分配关系之下进行整体考虑，以期获得各政策要素和各利益相关主体效用的最大公约数。

(三)消费税对国民经济分配格局的潜在影响

因税收的税收分配效应和财政分配效应，使得税收构成“财政是国家治理现代化的基础和重要支撑”要义的内涵之一。在国家治理现代化的语境下，政府提供公共服务的基本逻辑是“国家治理活动—社会公共需要—财政职能界定—财政支出规模与结构—财政收入规模与形式—财政收支平衡—财政收支管理—财政体制安排—财政政策布局”[1]。其中，财政收入规模与形式决定了整体税制的税负水平和结构，而整体税制的税负水平和结构又决定了消费税的税负水平和结构。因此，消费税改革还需在现代财税体制总体框架内与国民经济整体分配格局优化调整相适应。从国民经济整体分配格局看，消费税隐含着缓解地区差距、行业差距和居民收入差距的职能。目前的文献证据是，消费税尽管在某些税目及地区分布中能起到一定的公平效应，但不论是缓解地区差距、行业差距[22]，还是缓解居民收入差距[23]，与理想目标尚有不小差距。随着资源税、环保税、房产税等地方税种改革持续推进，地方税体系的税种构成和地区间的互补性将更为合理，并进而直接或间接地促进国民经济整体分配格局的优化。

有文献认为，提高消费税负似乎有悖于当前供给侧改革、减税降负的要求，但一个被绝大多数文献忽视的事实是，中国同税收征管效率相关的名义税负与实际税负差异问题。减税降负主要是降低名义税负。中国实际税收征管效率并不高，进而导致实际税负远低于名义税负是公认的事实。例如，当初营改增在税负平移且降税超过5 000亿元的原则下，营改增后增值税负按理应有所下降或不应增长太多，但营改增后的2017年，国内增值税同口径增长了8.05%；2018年，在降低增值税税率1个百分点等措施的影响下，增值税预计将减负4 000亿元，但实际收入却增长了9.10%。即便剔除经济增长因素，营改增对改善征管效率的效果仍非常显著，原因就在于营改增打通了增值税全流程抵扣链条，基本堵住了原增值税和原营业税的征管漏洞。减税降费不仅可以为当前经济转型升级和应对国际经济环境不确定性等问题提供政策支持，也能够为现代税制建设和优化国民经济分配格局提供换挡时间，消费税也因此具备了未来进一步提高实际税负的可能。

三、消费税改革的政策建议

(一)消费税改革的基本原则

通过优化消费税的税收分配关系并理顺消费税财政分配关系，既能优化消费税制建设，也有利于构建合理的财政体制，进而对国民经济分配格局产生积极影响。因此，消费税改革的基本原则应是：以扩围增负实现矫正外部性、公平收入分配与筹集财政收入职能并重，并划归地方税以平衡财税分配格局，积极服务国民经济分配格局的优化调整。首先，基于矫正外部性和公平收入分配的职能取向，消费税应向“三高一少”商品和服务扩围，并强化筹集财政收入的职能。其次，国家结构性减税和经济结构调整导致财政收入放缓，出于改善地方财政自给率的目标，将消费税划归地方并强化筹集财政收入的职能就成了顶层制度设计的应然之义。一方面，只有赋予消费税足够的税负水平才能充分发挥消费税矫正外部性、公平收入分配的职能；另一方面，为完善地方税体系建设、提高地方财政自给率，也需强调消费税为地方筹集财政收入的职能。国务院《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》(国发〔2019〕21号)文件已初步明确，“后移消费税征收环节并稳步下划地方”，依照稳步推进的原则，在征管可控的前提下，先将高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等品目的消费税征税环节后移至批发或零售环节征收，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革，为消费税改革确立方向。

(二)“改造”消费税制，优化消费税内部税收分配关系

第一，在扩围增负中协同消费税各项职能定位，调整税目范围。理论上负外部性及高消费行业都可以纳入消费税的征税范围。可将高档酒店、夜总会、豪华别墅、高档时装、超前沿的电子产品等高消费品目，以及矿物化工品、生物化工品、燃煤、稀缺资源性商品等高污染、高能耗品目纳入消费税征税范围，但也要注意协调消费税的各项职能，同一课税对象可能面临矫正外部性与收入分配职能的冲突，不能顾此失彼，不能矫枉过正。例如，有建议提出，将大多数一次性用品及塑料制品等纳入消费税征税范围并适用高税率，但因这些商品使用范围涵盖了绝大部分低收入群体，课征过高的消费税将在一定程度上与公平收入分配的职能产生冲突。消费税矫正外部性的本意是“寓禁于征”，只是辅助性作用。当矫正外部性政策目标超出税收分配可影响的范围时，只能在税收之外去着力，如引导合理的消费习惯、寻求新技术帮助，以及通过产业结构调整来寻找替代消费品等方式。

第二，合理负担，优化税率结构。原则上，负外部性高的行业和税负能力强的高消费行业，应适用更高税率，反之低税率。其中，对负外部性征税应保证将因负外部性获得的超额利润全部转化为税收。例如，提高酒类尤其是白酒类品目税率，将啤酒黄酒的税率改为从量计征和从价计征相结合的方式；适当提高高尔夫和游艇税率；结构性调整一次性木筷、涂料、实木地板税率，适当调低一次性木筷税率，提高实木地板税率，并根据涂料的环保标准设定差异化税率等。同时，还应依据社会经济总体发展水平，地区差距、行业差距和居民收入差距动态调整税率结构。例如，现行高档手表税目在10 000元价格起征点的基础上实行20%的税率，未来可以考虑针对不同地区的消费水平动态调整起征点和实施阶梯性税率。

第三，将征税改在零售环节征收。改在零售环节征收，能让消费者直观感受到税收负担，不仅更能发挥消费税的职能作用，还可以直接与地方政府矫正外部性的激励相联，更能发挥消费税的调节职能。

第四，简并税制。车辆购置税、烟叶税，本质上是消费税的两个税目，可将其并入消费税中，以简化税制，减少征管环节，降低税收机关征管成本和纳税人遵从成本。一是将高档小汽车消费税和车辆购置税合并为一个大税目并适用不同税率；二是取消烟叶税，并入卷烟相应税目并按税负平移原则调整相应税率。

第五，提高征管效率。提高征管效率，做到应征尽征，不仅可以切实实现税制目标，更能公平纳税人税收负担，也即以“严征管”来实现“宽税基、均税负”，避免偷漏税行为，优化税收分配关系乃至国民经济整体分配格局。消费税改在零售环节征税，征管难度将呈几何级数增长，因而还需与征管效率的优化同步。但也正好可以倒逼税务机关在税务治理的现代化过程中，借助大数据、法制化等手段不断提高征管效率，这也是税务治理乃至国家治理现代化的发展方向和要求。个人所得税改革已经开始尝试借助信息化技术改善征管效率。

(三)协同消费税与整体税制改革，均衡整体税制分配关系

第一，注意与相关税种的协调。增值税、资源税、环境保护税等与消费税密切相关。要扩大消费税征税范围、结构性提高消费税负，必须要有现实税负空间。一方面，增值税降税为结构性提高消费税负改革提供了契机，随着税务治理现代进程中征管效率不断提高，增值税名义税率还有降低的空间，也更有利于化解消费税改革的税负阻力；另一方面，资源税和环境保护税的改革又将带来消费税改革的税负压力。因此，需要统筹协调好各税种的衔接，统筹推进。关键是要注意在区分各税种职能边界的基础上合理协调相对税负关系。消费税和资源税都具备矫正生外部性的职能作用，但资源税以资源为征税对象，在开发利用自然资源环节征收，定位于调整自然资源级差收益和矫正外部性，提高资源税在促进资源集约化利用效率、促进资源可持续发展及生态公平等方面的职能作用；消费税则定位于对消费行为负外部性的矫正，是对资源产品后期环节的价格调控。同时，区别于资源税调节供给侧，消费税调节的是需求侧。而环境保护税的调节对象是污染行为的主体，也主要是供给侧，其税负水平直接与污染行为的负外部性程度相关，而消费税主要还是体现“寓禁于征”的目的。

第二，统筹好整体税制间的税负结构关系。从国民经济资金循环的四大环节关系来看，不同环节的税收分配关系不一样，调节对象和调节作用机理也不一样，既要区别对待，又要统筹兼顾。一般原则是，从矫正外部性来看，需要与资源税、环境保护税协同；从公平收入分配职能来看，因消费税涉及面更广，总体税负应适度，将更多收入分配职能的税负空间留给所得税、财产税来精准调节；从筹集财政收入来看，则需要在整体税制结构和事权与支出责任划分相应的财政管理体制大框架下统筹考虑。

(四)均衡消费税财政分配关系，将消费税划归地方税并赋予地方适当税权

结合国家治理现代化的总体利益格局调整，彰显消费税的财政属性，将消费税改为地方主体税种或地方税，能激励地方政府转变发展方式，实现优化资源配置效率、矫正外部性和公平收入分配各政策目标的最大公约数。

第一，消费税具备税基的相对稳固性。商品和服务在流通的终端——消费，已经退出流通，就已经具备了税基的相对稳固性。此外，将征收环节后移到零售环节并划归地方，地方政府必将更重视营建良好的消费环境，还可以进一步增强消费税税基的稳固性。

第二，消费税划归地方能较好解决地方财政自给率低的问题。李升等[9]等模拟测算了通用飞机、艺术品、高端餐饮和旅游等七个税目的消费税扩围，并分别以10%和20%的假定税率测算，消费税将分别增加684亿元和1 513亿元。未来消费税因扩围增负和征管效率的提高，整体收入水平增长可期。现假设消费税因阶段性扩围并结构性提高税率，在其他条件不变的情况下，模拟消费税负增长30%、50%、80%和100%的情况下地方税的增长情况，地方税占全国税收比重将超过55%，可以较好地提高地方财政自给率(如表3所示)。同时，因消费水平差异，消费税划归地方，尽管能够总体上改善地方财政收入状况，但可能会进一步加剧地区间差距。这需要将资源税、房产税等一揽子税种同时作为地方主体税种，以这些税种的税源互补性，均衡地区间地方税收入差距。例如，资源税的税源主要分布在经济发展水平相对较差的中西部地区，而东中部消费税的税源更丰富。

表3 模拟消费税税负不同比例增长并划归地方后地方税增长情况 单位：万元

第三，适当赋予地方政府税目调整和税率制定税权。目前中国税法的立法权主要在中央，国税地税合并后的征管权也主要在中央，可以较好地保障全国税制的统一性。但是，中国地区间经济发展水平差异较大，物价水平、消费水平参差不齐。在一些小县城，诸如KTV等可能属于高消费，但在一些大城市只能算是普通消费，这就涉及到征税范围的问题。同样的消费内容在不同的地区因消费价格差异，又关系到税率高低的问题。地方政府显然更具备这方面的信息优势。因此，对部分具有较强地域特点的税目，应适当赋予地方政府税目调整和税率制定的税政管理权，更能优化消费税制建设。