新旧会计准则下债务重组核算的差异分析

李贺 张琳

（辽宁财贸学院，辽宁 葫芦 125100）

引言

债务重组主要是债务人在财务困难的条件下，债权人根据法院协定或之前做出的协议实施让步事项。从客观性和稳定性等角度出发，我国财政部门对会计准则进行了有效的调整和修订，将公允价值作为计量属性，并将重组损益添加到当期损益当中。

一、债务重组现实状况

债务重组诞生于市场经济逐步发展的时期，企业在拥有更多发展机遇的同时，也面临着更为严苛的挑战，部分企业为了扩大经营业务而借债，但在多种因素影响下，导致企业资金周转困难，无法及时偿还债务[1]。债务人在资金周转出现问题，进入破产流程时，因为其手续复杂，耗时较长，导致债权人无法收回任何债权，为了解决债务纠纷，债务重组方法应运而生。债务重组能够减轻债务人负担，降低债权人损失，改变企业发展困境，能够有效维护我国稳定的经济秩序，优化资金结构。

二、新旧会计准则背景下债务重组定义差异

基于新旧会计准则的债务重组定义差异主要可以体现在以下两点：第一，在新准则中增加了“债务人员处于财务困难的条件下”的前提条件，但在旧准则中没有进行限定，进一步扩大了债务重组范围，造成企业认识错误，违背了企业行为依靠制度约束的原则，导致市场经济混乱。第二，新准则中还规定了只有同时满足“债权人做出让步”与“债务人出现财务困难”两个条件，才能被定义成债务重组。但是在旧准则定义中却没有上述两种条件，在双方协议基础上，修改债务条件后即可[2]。债务重组中的债权人让步形式包括修改其他债务条件、债务转化成资本、利用非现金性质的资产偿还债务、利用少于债务账面价值的资金抵债、上述两种及以上方式的混合。

三、新旧会计准则环境下债务重组核算差异

（一）入账价值的计量属性不同

在旧准则中，债务重组将账面价值当作入账价值计量属性，将账面价值当作入账价值的基础，消除了公允价值。同时，提出债务人和债权人在通过非现金资产进行偿债时，根据重组债券记账价值确定转让股权或非现金资产的入账价值。在新准则中，债务重组计量属性中添加了公允价值。在市场不断发展以及国际会计逐渐趋同的形势下，公允价值被认为更加符合时代发展需求，满足当下发展实际状况，因此将公允价值重新引入进新准则当中。在新准则下提出债权人需要将抵债的股权或非现金资产按照公允价值进行入账处理，以及债务人要按照公允价值将转让股份和非现金资产入账。因为会计的主要功能是提供公允、真实的会计信息，为此，在历史成本下，隐藏资产信息联系性和资本真实性。随着经济的快速发展，金融衍生品相继增加，公允价值能够有效反映企业真实的负债和资产状况。新准则恢复了曾经废除过的公允价值，将其作为计量属性，符合国际会计发展趋势，同时拥有公允、真实、客观等特点。

（二）损益处理方法不同

旧准则中规定了债券人和债务人均不能确认债务重组收益，债务人需要把重组收益纳入资本公积当中，而债权人需要将非现金资产偿债后的损害记录到当期损失当中。旧准则中的相关信息显示债务重组不属于企业经济中的经常性事项，因此也不将债权人收回的债务差距看作是日常经营业务损失，将重组损失归纳到“营业外支出的债务重组损失”当中。

新准则针对债务重组中的损益处理方式进行了详细的规定，将债权人和债务人的重组损益都计入当期损益内。和旧准则不同的是，新准则提出债权人应该将让步偿债中的公允价值差异和重组债券账面余额计入当期损益。债务人应该把重组债务账面价值和不同账务偿还方式产生的公允价值差额归纳到当期损益内，将非现金资产和股份形式的公允价值及其账面差额计入转让资产损益。

新准则中规定了债务人和债权人都应该把重组损益归纳到当期损益中，而旧准则则规定了债务人需要把重组收益融入资本公积，债权人需要将重组损失归入当期损益，这也是两者损益处理方法的主要差别。

四、完善债务重组准则的相关建议

（一）制定合理的评价机制

新会计准则中的债务重组对象较为模糊，重组范围不够明确，因此给不法分子留下一定的可利用空间，在这种形势下，需要尽快建立针对企业让步范围和企业财务状况的评价机制。通过增加相应的附加制度促进企业财务让步和财务困境范围，实现进一步规范。同时组建专家讨论小组，对部分财务让步和财务困难无法判断的情况进行深入的研究、讨论，上交科学合理的讨论结果报告，为相关监督机构和企业决策提供可靠参考。针对企业中的现实财务状况，还可以制定科学的财务指标系统，或直接聘请专家到企业内部进行评估，判断企业真实的财务状况。

（二）会计处理建议

为了避免企业利用债务重组的方式进行避税、粉饰报表、虚增利润，需要采取有效措施约束重组收益计入该期损益的行为，将净资产收益率、债务重组的各股现金流量、债务重组收益金额以及对企业所得税产生的影响等财务指标全部在报表中准确标明出来，将每股收益划分成已扣除和未扣除的经常性损益两种形式，并记录在报表中的显著区域，提高上市企业财务报表的透明化程度，避免因为债务重组信息未公开所导致的企业财务状况错误判读问题，防止上市企业利用债务重组方法提升每股收益，错误引导投资者，导致其利益受损。

五、结语

综上所述，债务重组在世界范围内没有可以进行借鉴的国家，尽管公允价值这种计量属性的引入在一定程度上体现出与国际接轨的趋势，但因为我国市场经济发展形势和国情独有的特征，增加了探索债务重组准则的难度，为此需要加强相关研究，完善债务重组准则。