基于政府审计业务类型体系对绿色审计的研究分析

□ 刘伟洁

(西北政法大学管理学院 陕西 西安 710000)

绿色审计最早出现在20世纪70年代的美国，主要是企业的内部环境审计，旨在规避《资源保护和回收法》等一系列法律的惩罚。之后，召开的联合国环境发展大会促使环境问题日益受到重视，越来越多的国家审计机关开始把环境问题纳人审计的范围。

我国是从20世纪80年代开始对绿色审计进行研究，并分别在《宪法》和《审计法》中对审计机关的职能作了相应的规定。2009年，国家审计署印发了《关于加强资源环境审计工作的意见》以指导实践，促进绿色审计的发展。

一、绿色审计的概念

国际商业学会提出：“绿色审计是环境管理的工具，对与环境有关的组织、管理和设备的业绩进行系统的、有说服力的评价，并通过有助于环境管理控制及环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标。”

王松艳等(2016)认为，绿色审计是指国家审计机关在法定职权范围内，对绿色审计政策的制定和执行过程、绿色发展的结果和实现程度进行审计调查，从而评价绿色发展。

本文认为，绿色审计，是指审计人员依照环境政策法规，将资源消耗、生态效益等生态文明标准纳入经济社会发展评价体系，并遵循审计准则，系统的、客观的对经济主体履行环境责任的组织管理及活动的合法性、效益性、等进行监督评价，以期实现保护环境的目的，满足经济可持续发展的要求。

二、基于政府审计业务类型体系对绿色审计类型的分析

最高审计机关将政府审计业务类型区分为财务审计、绩效审计和合规审计。本文主要是基于裴育、郑石桥所构建的政府审计业务类型体系理论框架从审计功能、主题以及客体三个方面进行分析[1]：

表1 基于审计主题对政府审计业务类型的分析

从审计主题上看，绿色审计涵盖财务、非财务、行为以及制度多个审计主题，属于多审计主题的综合性审计。

表2 基于审计客体对政府审计业务类型的分析

从审计客体上来看，绿色审计面对组织、实物、公共政策以及领导干部多个审计客体，属于多审计客体的综合性审计。

绿色发展的概念已不仅局限于生态环境领域，还包括了经济、政治、文化、生态文明等各方面的发展。绿色审计也应突破单一的资源环境审计和传统的财政审计，更为宏观地涵盖绿色发展相关的政策落实跟踪审计、政府投资项目审计以及经济责任审计等方面的内容，属于多主题、多客体的综合审计业务类型，实现了财政、金融、企业、经济责任、资源环境、民生审计一体化。

三、实行绿色审计的重要性和必要性

(一)绿色审计是审计履行社会责任的最终成果

受托环境责任(环境资源的所有权和管理权分离)和受托经济责任(所有权和经营权分离)共同要求企业在发展自身经济实体的同时，为追求企业的可持续发展，需兼顾企业的道德和环境责任。自然资源是国家的绿色资产，防范环境资源减值减产、监督自然资产的保护措施整改落实等是绿色审计人员作为“经济卫士”的责任所在。

(二)绿色审计是资源环境问题的现实需求

就目前而言，经济社会发展不平衡、不协调与多阶段、多领域、多类型的生态环境问题相互交织，生态环境与人民群众需求和期待差距较大，存在着污染物排放量大面广，山水林田湖缺乏统筹保护等问题，因此资源环境问题可以说是我国当前的一个核心任务，这也就促使绿色审计的出现以及进一步的发展。

(三)绿色审计是实现绿色发展战略的必然要求

绿色发展呼唤绿色审计。绿色发展战略的实现需要绿色审计的监督[2]。绿色发展战略要求经济的发展必须兼顾环境，必须保证资源的循环利用，促进人和自然的和谐发展。绿色审计作为自然环境的“经济卫士”，有利于加快生态文明建设进程，推动绿色发展战略。

绿色经济寻求绿色审计。“绿色经济”理念首次在联合国可持续发展大会上提出，会议指出要建立将自然资源成本价值与国民幸福总值进行量化计算的“绿色国民核算体系”，与传统的GDP体系相比，新体系将自然资源环境作为重要指标，促进国家、地区的经济、环境、科技间的融合汇通，促进协调和可持续发展。

四、绿色审计的实施路径

(一)多方联合，促进绿色审计体系完善

1.多元化绿色审计主体

国家审计、内部审计以及社会审计是我国审计系统的三大马车，它们各司其职，形成了一个完整的审计链。然而由于不同的审计主体关注的侧重点不同，为确保绿色审计的高效实施，应当建立以政府审计为主导，社会审计为辅助，企业内部审计为常态化的绿色审计体系。

政府审计方面，注重审计部门、生态环保部门等多部门的协同参与，重点关注相关企业和部门单位切实履行资源环境经管责任、保护国家自然资源的具体情况，促进社会经济可持续发展和生态文明建设。

社会审计方面，充分发挥社会审计人员的强大专业背景和丰厚实践经验，着力于提高被审计单位资源环境相关业务和活动中财务信息的可靠性，为资源环境绿色审计报告的使用者提供具有合理保证的鉴证服务。

内部审计方面，提高企事业单位对生态文明的重视程度，重点关注企业资源环境方面的内部管理和控制，保证企业在经管过程中遵守国家资源环境相关法律法规，提高企业运营的经济效、环境以及社会效益。

除此之外，三大审计主体应当在已有的基础上，进一步加强彼此之间的相互协调和贯通，鼓励之间有机整合审计资源；加强相互间信息沟通，充分发挥审计体系的整体作用，提高审计的效率和质量，推动我国绿色审计的进一步发展。

2.丰富化绿色审计内容

最高审计机关国际组织环境审计委员会在2001年颁布的《从环境视角进行审计活动的指南》中明确指出了在实际进行绿色审计工作的过程中应该包含以下几点[3]：

环境政策落实跟踪审计。检查绿色发展政策法规的贯彻执行和战略规划的实施情况；关注各单位落实中央、国家有关环境保护和生态文明建设重大决策具体部署情况、执行进度和实际效果等。

环境保护专项资金审计。主要包括环保税费的征收、管理、分配和适用以及重大环保工程项目的规划、建设、运行和管理。

财政审计。包括检查环保资金筹集、分配、管理和使用情况，分析环境保护资金投向的合理性，审查环保资金使用的效益性、效率性和效果性等。

(二)多措并举，加快绿色审计制度建设

1.制度建设

从国家层面来说，虽然《环境保护法》、《节约能源法》、《土地管理法》等环境和资源保护相关的法条已经相继出台，但是其影响的深度和广度均没有得到根本的保障，所以应当出台相应的配套保障，确保其能够得到有效的保障。

从地方政府层面来说，进一步发挥政府的主导作用，根据本地区的具体情况，结合不同行业的特殊情况有针对性地制定符合地区发展的制度条例，明确审计机关在绿色发展进程中的职责权限，以保证绿色审计有法可依。

从审计机关层面而言，切实落实绿色审计准则的编制，建立与绿色审计相适应的审计制度和配套细则，进一步明确定性处理处罚依据等。

除此之外，多途径开展环境宣传教育，营造节约资源和保护环境的舆论氛围，提升全民保护环境和资源的自觉性，促使全社会充分认识到开展绿色审计的必要性和充分性，为推动绿色审计创造良好的社会环境。

2.人才培养

建立、完善绿色审计体系，设置必要的机构，配备专业的人员或者对现有人员进行专业培训。一方面，扩宽审计人员的知识面，加强与绿色审计相关的环保法律、环境保护学等方面专业知识的培训，同时普及绿色审计的基础知识；另一方面，不断提升审计人员的系统分析能力和数据处理技术，提升其获得知识以及数据获取、分析、筛选和利用的能力。

(三)公开透明，推动审计结果运用

1.提高绿色审计监督力度

实施全程监控，将事前审计与事中、事后审计结合。

加强事前审计控制，对资源环境问题从源头上把关守口，即发挥绿色审计对于环境的监测职能。运用物理、化学、计算机等技术对环境进行监测，及时发现或提前预见环境问题，进而引导企业行为，缓解经济发展与环境保护之间的矛盾。加强事中审计预警，及早感知资源环境安全风险，发出纠偏信号，即实现绿色审计的开展对于环境的监督职能。加强事后审计问责，揭示资源环境体制、制度上的缺陷以及管理中的突出问题，即切实发挥绿色审计对于环境的管理职能，强化社会监督。

2.推动绿色审计结果的积极运用

基于B/S架构下开发被审计单位数据库，对近年来开展的审计项目进行集中管理和无障碍分享，在功能上对审计项目信息进行全流程管理，实现被审计对象基本信息、问题信息、整改信息等数据的实时获取和分析，在应用上满足审计工作的需要，及时把握审计工作的重点和盲区，为推进“一审多项、一审多果、一果多用”模式下的审计全覆盖提供坚强的保障。

此外，及时将审计过程中经过专家过滤、技术把关形成的成果资料总结提炼，形成研究成果，为之后的绿色审计实践提供有效的指引；加强审计结果的综合利用，挖掘深度、扩大范围、提升高度、提高利用的层次和水平，使审计成果转化为服务经济的发展，促进生态文明的重要组成部分。

(四)与时俱进，创新审计工作方式

1.完善绿色审计绩效评价[4]

根据不同的发展任务、审计事项分别建立不同的审计评价体系，紧扣事项的关注重点，从资源保有与消耗、资源环境损坏及治理、生态修复与效益等六个方面修改完善评价指标。既要建立通用型评价指标体系，比如对资金、发展合规性以及绩效的审计，又要建立专业型评价指标体系，例如，建立全国统一的资源价值量调查方法。

2.改进绿色审计技术方法

绿色审计的内容与传统的财政审计大相径庭，传统的审计方法难以实现审计目标，必须不断改进绿色审计技术方法。除检查、观察、询问、函证等基本的审计程序和方法，还应当包括机会成本法、恢复费用法、在线监测法等特有的审计技术和方法。

此外，跟随现代的大数据背景，加快实现计算机审计工作的常态化，积极应用“云计算”、数据挖掘、智能分析等新兴技术，提高审计效率，运用地理信息技术、空气、排污监测系统等技术手段，扩展数据的收集分析方法，加大数据集中和整合力度。[5]