专项储备会计处理的改进建议

荣树新

摘要：针对专项储备会计处理存在的不足，提出将“专项储备”科目作为存货的备抵科目的处理方法，具体有两种做法：取消所有者权益下的“专项储备”项目，“专项储备”科目余额直接抵减存货项目的金额;或者，将所有者权益下的“专项储备”调整到“存货”项目的下一行，并改名为“减：专项储备”。

关键词：专项储备;安全生产费用;建议

一、专项储备会计处理变迁

当初出于严峻的安全生产形势考虑，政府要求企业要有必要的安全生产费用支出，因而出台了要求企业按一定标准计提安全生产费用的规定。计提安全生产费用最先是通过“长期应付款（应付安全费用）”科目核算，后来考虑到“长期应付款（应付安全费用）”科目不符合负债的概念和确认条件，改用“盈余公积-专项储备”科目核算。目前的做法是，为了突显安全生产费用计提的重要性，将“专项储备”提升为一级科目，且在资产负债表所有者权益中单设项目列示。

二、专项储备现行处理的不足与分析

专项储备现行会计处理仍然存在不足，表现在：（1）使有关会计处理和报表分析复杂化。涉及专项储备的企业合并，其账务处理更加复杂;报表分析（如计算平均净资产指标）要考虑专项储备的因素（黄晨慧，2018）。（2）“预提费用”“死灰复燃”。“专项储备”科目实际上类似于先前的“预提费用”科目，然而由于“预提费用”不符合负债的概念，已经取消了，而现今类似预提费用的“专项储备”又重现。（3）在国际会计准则中，股东权益构成并没有类似于“专项储备”的项目，专项储备的列示并未与国际会计准则趋同。（4）“专项储备”科目作为所有者权益类科目非常勉强。专项储备既不符合负债的概念，又不像所有者权益，如在借记制造费用贷记专项储备的分录中，专项储备更像负债。

为解决这些问题或困惑，下文针对专项储备会计处理的不足提出改进方法。

三、专项储备会计处理新法：将“专项储备”科目作为存货的备抵科目

将“专项储备”科目作为存货的备抵科目，是解决上述问题的较好方法。依专项储备在资产负债表中的填列方法不同，具体有两种做法，分述如下：

（一）删除资产负债表“专项储备”项目，“专项储备”科目余额抵减存货项目金额

1.按规定计提、使用安全生产费用的分录仍然不变

为避免反复，建议继续使用“专项储备”科目。日常按规定计提、使用安全生产费用的分录仍然不变。计提安全生产费用，借记“制造费用”等科目，贷记“专项储备”科目;发生安全生产方面的费用性支出，借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”等科目;购买用于安全生产方面的设备等，发生资本性支出，借记“固定资产”科目、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目，同时按形成固定资产的金额全额计提折旧，借记“專项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。

2.删除资产负债表“专项储备”项目，将“专项储备”科目余额抵减存货项目金额

1-11月月末填制资产负债表时，“专项储备”科目贷方余额抵减“存货”项目金额。由于计提的安全生产费用计入“制造费用”等成本类科目，计提的安全生产费用并未实际发生，因而“专项储备”期末贷方余额的含义是并未实际发生的安全生产费用，或者说，计提安全生产费用计提过多，超过了实际发生数，换言之，“制造费用”科目借方发生额中，有些并未实际发生，未实际发生的金额等于“专项储备”期末贷方余额。由于月末“制造费用”科目余额要分配转入“生产成本”科目，产品生产完工，完工产品成本从“生产成本”科目转入“库存商品”科目，因此“专项储备”期末余额应抵减存货，即以负数计入资产负债表“存货”项目。需要说明的是，平时月末不编制如下文年末和年初有关转销和恢复专项储备的分录的理由是：“专项储备”科目贷方发生额能准确反映本年安全生产费用实际计提数，便于稽核。

12月末，为保证年末账表一致，将尚未用完的或未实际发生的安全生产费用（体现为“专项储备”科目贷方余额）予以转销，借记“专项储备”科目，贷记“制造费用”等科目，如此处理，全年的制造费用即是实际发生的制造费用。下年初再冲回上分录，借记“制造费用”等科目，贷记“专项储备”科目，显然“制造费用”科目贷方余额，应以负数计入资产负债表“存货”项目。以此往复，达到准确核算制造费用，又简化核算的目的。类似做法已有先例，如制造业的“假退料”做法。专项储备实质上仅仅是一个指标，可（或应该）用于安全生产的费用指标。计提安全生产费用本质上是预提的一项费用，预提时并未实际发生这项费用，同时也未实际产生负债，因此对剩余未实际发生的费用、剩余未实际产生的负债，年末应予冲销;另一方面专项储备作为可用于安全生产的费用指标，在次年仍可结转使用，因此冲销的专项储备在次年初应予以恢复。

案例：某煤炭采掘企业2019年5月初“专项储备”科目余额为0;5月份发生下列部分经济业务：

（1）按规定计提安全生产费用250000元：

借：制造费用250000

贷：专项储备250000

（2）以银行存款支付安全宣传费20000元：

借：专项储备20000

贷：银行存款20000

（3）以银行存款购买安全生产专用设备，取得的增值税专用发票标明买价150000元，增值税19000元：

借：固定资产150000

应交税费——应交增值税（进项税额）19500

贷：银行存款169500

同时全额计提折旧：

借：专项储备150000

贷：累计折旧150000

登记“专项储备”账户，贷方余额为80000元。

若月末“原材料”科目余额为5000 000元，“生产成本”科目余额为300000元，“库存商品”科目余额为2000000元，则资产负债表“存货”项目期末余额栏填7220000元（5000000+300000+2000000-80000）。

假设上述业务是12月份的业务，则12月月末还应编转销“专项储备”账户余额的分录：

借：专项储备80000

贷：制造费用80000

“制造费用”贷方余额代替“专项储备”账户贷方余额，减计资产负债表“存货”项目。

下年初，冲回上分录：

借：制造费用80000

贷：专项储备80000

上述会计处理的优点有三，一是满足了政府从管理角度对企业计提安全生产费用的要求;二是在报表层面，回避了“专项储备”是负债还是所有者权益之争，使报表要素及其构成符合会计准则;三是由于报表中没有专项储备项目，报表的合并和分析更简单、更准确。缺点是，未从报表项目“形式”上体现专项储备的重要性。

（二）资产负债表“存货”项目下加一行“减：专项储备”

目前专项储备会计处理的分录仍然不变，只改变专项储备填列位置。具体做法类似于库存股的列报：在资产负债表“存货”项目下加一行“减：专项储备”，按“专项储备”科目贷方余额填列，同时删去所有者权益下的“专项储备”项目。

这种处理既简便，又突出了“专项储备”的重要性，也能避免负债与所有者权益之争。笔者更倾向第二种方法。

参考文献：

[1]财企[2012]16号.《关于印发<企业安全生产费用提取及使用管理办法>的通知》.

[2]黄晨慧.关于专项储备会计处理的研究[J].中国注册会计师（京），2018 （10）：100-104.

[3]财会[2009]8号.企业会计准则解释第3号.