我国财政部门内部控制制度优化设计

2019-12-10顾雪玲

会计之友 2019年24期

顾雪玲

【摘要】财政部门内部控制一直就是财政部的一项重点工作。文章基于博弈理论，对财政部门内部控制制度设计进行了研究。构建了上、下级财政部门间监督博弈模型和同级财政部门各职能处室间合作博弈模型。研究表明，下级财政部门最优违规程度与下级财政部门违规收益的风险系数、上级财政部门惩罚力度和监督概率呈负相关关系;给定下级财政部门最优违规程度时，上级财政部门的最优监督概率与其惩罚力度和监督成本、下级财政部门违规收益的风险系数呈负相关关系;同级财政部门各职能处室间的隐性不合作行为是一种不可避免的现象。依据博弈分析结果，针对财政部门内部控制制度的设计提出建议。

【关键词】财政部门; 内部控制; 博弈理论; 制度设计

【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）24-0089-05

一、引言

20世纪以来，理论界对内部控制的研究以及企业中内部控制的实践均表明：内部控制在提升组织运行效率，降低组织风险，保护资产安全以及确保相关法规得以遵循等方面能够起到十分重要的作用。2012年，党的十八大报告中提出“加强对政府全口径预算决算的审查和监督”，财政监督和控制制度改革迈出关键一步;2014年10月8日，《财政部内部控制基本制度（试行）》（财办〔2014〕40号）的颁布，标志着财政部内部控制工作全面启动;2016年8月18日，财政部提出“要把内控建设作为党建工作的一项配套措施来抓”，这是党组给予内控工作的全新定位，也是对内控建设工作更高的要求。2018年6月19日，财政部监督评价局（内控办）組织召开了专项风险内部控制牵头单位工作座谈会，强调当前财政部门内部控制工作既要强化内控理念、搭建内控框架、完善内控制度，也要对实质性业务管控和权力制约。财政部门作为我国主管财政收支、财税政策、国有资本金基础工作的宏观调控部门，其内部控制不仅是政府治理机制形成的基础，也是政府治理工作公平公正开展的保障。加强财政部门内部控制制度设计，既是财政部门内部对自身权力的一种制约，一种有目的的风险防控和一系列的纠错活动，也是当前市场经济不断发展下社会的客观诉求。

我国财政部门内部控制一定程度上借鉴国外财政部门内部控制的经验实现了自己的创新。在内控立法方面，将财政部门内部控制工作法制化，确保了运行权威;在内控制度建设方面，制定了专项内控办法和一级流程内控制度;在信息化建设方面，开发了内控管理信息系统，将内控流程和防控措施固化并融入业务开发系统和办公自动化系统;在内控体系构建上，逐渐构建覆盖财政资金全流程的内部控制体系，将内控考核评价结果纳入财政部年度考核体系（《财政部机关内部控制考核评价方法（试行）》）。

本文基于博弈理论，对上、下级财政部门间、各职能处室间的博弈行为进行了研究，希望从上、下级财政部门的相互监督以及同级财政部门的相互监督两个方面为我国财政部门内部控制制度的设计提供理论支撑。本文研究得出上级财政部门对于上级财政部门对违规行为的惩罚力度、监督概率以及下级财政部门违规收益的风险系数与下级财政部门最优违规程度呈负相关关系;上级财政部门最优监督概率与其对违规行为的惩罚力度，监督成本以及下级财政部门违规收益的风险系数呈负相关关系。同级财政部门各职能处室间的博弈最终会陷入“囚徒困境”，各职能处室为了自身利益的最大化会选择“不合作”策略，使得财政部门整体效用最低。本文在构建博弈模型基础上，基于博弈结果进行分析，从理论分析的结果出发为当前我国财政部门的内部控制制度设计提供了三点建议。

二、财政部门内部控制的发展和文献回顾

国外研究者很早就开始了对于财政部门内部控制的研究。从1789年的《人权法案》到1921年的《预算与会计法案》，美国逐步建立起财政部门内部控制的基本框架和控制机制，设立财政部、审计总署，并建立相应的政府集中的以财政为基础的会计和报告机制;1948年，美国审计总署成立会计局，将内部控制纳入联邦会计机制中;1950年，美国《预算与会计程序法案》的颁布，加强了对政府收入、支出、财产等相关资产的控制与监督，建立健全相关政府部门的内部控制、会计与审计系统;1990年，《首席财务官法案》要求联邦政府设立首席财务官，主要负责确保财务信息的有效性、准确性、及时性;1999年，美国政府问责局（Government Accountability Office，GAO）发布了《联邦政府内部控制准则》，该准则以1992年美国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（Committee of Sponsoring Organizations of the National Commission of Fraudulent Financial Reporting，COSO）委员会颁布的《内部控制——整合框架》为模板，将内部控制目标总结归纳成三个大类，并将内部控制划分为五个基本要素;2004年，《公共部门内部控制准则指南》将风险评估纳入部门管理的大框架内，指出其与内部控制的相关性，强调了风险评估的重要性;Tierney et al.[1-2]提到美国审计署要求政府相关各部门都应该根据部门具体情况选择适合高效的内部控制体系，应将COSO内部控制框架运用到内部控制机制的建设过程;David M.Walker[3]认为随着时代发展，加强对信息技术的监控可以监督政府履行自身的职责;Dragija et al.[4]认为推行公开的内部财务控制体系（PIFC）有利于加强公共部门的有效管理;波兰学者，Ewa W.[5]则把风险管理作为公共财政控制的目标，提出风险识别、风险分析、风险评分、风险管理;《GAO报告》（2014）提出诚信和道德价值观也是内部控制体系的重要组成部分。

我国对于财政部门内部控制的研究始于2000年。董仕军[6]认为广义上财政内控机制包括财政管理的全部，狭义上财政部门内控机制分为财政部门内部的监督检查以及财政部门内部职能机构用于内部管理的工作程序性、规范性的制度建设;刘永泽[7]主张将行政事业单位内部控制体系规范化;李维安等[8]从风险管理的角度论述了内部控制的规范体系建立;李越冬等[9]针对内部控制缺陷，提出要加强信息披露和信息流通;张文丽[9]强调了以ISO质量管理体系来提升财政监督业务;陈志斌等[10]从新制度经济学的角度探讨我国内控标准中的执行机制;林钟高等[11]引入契约经济学理论对内部控制契约属性进行拓展性分析，建立了基于全体要素投入主体的博弈分析矩阵;方玉红[12]认为应当赋予财政内部监督以明确的定位;安西旺[13]将财政部门内部控制按照不同标准进行分类，指出内部控制制度范围大于会计制度，大于管理制度，而内部控制制度、会计制度、管理制度均须借助内部稽核制度方能实施，并且提出整个财政部门可通过内部控制制度进行程序化管理，即对各类资金运行及信息进行标准化、程序化、系统化管理;张庆龙[14]提出政府部门内部控制受到政府部门内部行政因素等诸多因素的制约，应集中于经济业务活动而不过多涉及行政业务活动;刘志等[15]认为财政部门内部控制要解决制度规定不够细致完善、财政资金分配权力过于集中、财政管理自由裁量权设置不够科学、内部监督不到位等问题;刘金文[16]从系统论、控制论、信息论三论入手，强调了监督和评价这两个要素对内部控制建设发展的重要性;唐大鹏等[17]主张财政部门内部控制的一体化体系建设;周美华等[18]的研究表明权力是导致腐败的重要因素，必须对权力采取制衡措施，而内部控制正是这样的制衡机制。综上，目前关于内部控制的理论研究集中于内部监督、激励及制衡，本文将通过博弈手段对我国财政部门内部控制制度优化进行深入探讨。

三、财政部门内部控制参与主体行为博弈分析

内部控制中各主体间的互动是一个博弈过程。财政部门内部控制中的博弈参与主体包括各级财政部门以及同级财政部门内部各职能处室。本节将从财政部上、下级部门和同级财政部门各职能处室两个方面构造内部控制博弈模型，实证分析财政部门内部控制中各要素之间的关系。

（一）上、下级财政部门博弈模型

内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，对于发现的内部控制缺陷，及时加以改进，是实施内部控制的重要保证（《企业内部控制基本规范》，财会〔2008〕7号）。本节将基于博弈理论，构建上、下财政部门内部控制监督博弈模型。

1.模型的假定

上、下级财政部门之间的监督博弈，涉及到财政部门内部控制制度的制定部门，上级财政部门和下级财政部门三个方面。

为了便于分析，本文假定内控制度制定部门为博弈局外人，即其以全体人民的利益为基础，制定出有效的财政内控制度;假定博弈双方各持两个纯策略，上级财政部门的纯策略为“查处”与“不查处”，下级财政部门的纯策略为“违规”与“不违规”，博弈双方的目标都是在各自既定的约束条件下实现自身利益的最大化;假定上级财政部门的职责为查处下级级财政部门的违规行为，维护财政秩序，以此实现其自身效用最大化;假定上级财政部门愿意付出成本去监督，则一定会发现下级财政部门的违规行为。

2.模型的变量设置

在财政部门工作正常开展的一个周期内，令上级财政部门的监督概率p（0≤p≤1），上级财政部门正常效用为a，下级级财政部门正常效用为b。以下级财政部门的违规程度为决策变量，用违规收入为Q（Q≥0）表示。若违规将给社会造成的损失（其中包含上级财政部门因不查处违规行为而受到的惩罚）为aQ（a≥0）。若下级财政部门的违规行为被发现，上级财政部门对下级财政部门的惩罚为σQk（σ>0，σ为惩罚力度;k>1，k为常数），而罚款中的μσQk（0≤μ≤1）成为上级财政部门的预算收入，上级财政部门查处工作的效用为-c，c（c>0）可以理解为上级财政部门的监督成本（负效用），μσQk-c可以理解为上级财政部门做好查处工作对不做查处工作的相对收益（正效用），且满足μσQk-c≥0，下级级财政部门违规收益的风险系数为λ（0≤λ≤1），风险系数与下级财政部门的风险偏好和时间长度有关，其越偏好风险，风险系数越大;时间长度越小，风险系数越大（时间长度是指违规行为发生后，下级财政部门获得违规收益与查处行为发生的时间间隔）。除了Q和p外，上述信息均为完全信息。由此，可以做出一个博弈矩阵，如表1所示。

3.博弈双方最优策略行为的博弈分析

在上述基本假定条件之下，上、下级财政部门之间展开两阶段动态博弈，则各自的预期效用是：

对于下级财政部门：

在上述分析中，博弈均衡时，下级财政部门的最优违规程度违规程度Q*为，上级财政部门的最优监督概率p*为

（二）同级财政部门各职能处室间合作博弈模型

只要职员个人在经济上是理性的个体，则其追求自身利益最大化的行为就会相应而生。因此，个人与个人、个人与组织在利益分配问题上必将存在冲突，而一旦有冲突就会产生博弈[19]。财政部门内部的各职能处室是财政部门内部参与主体，类似于各个职员，博弈关系也在各职能处室之间存在。

1.模型的假定及構建

假定职能处室a和b存在于财政部门内部，“合作”或“不合作”由他们自由选择，a和b平均分配所有产出。当a和b都选择不合作时，其收益均为C;都选择合作时，其收益均为G。当a或b选择单方面不合作时，其收益为B;选择单方面合作时，其收益为W。此时得到一个博弈矩阵，如表2所示。

此时可将职能处室的收益函数表示为：

其中：

U——职能处室在财政部门中可以获得的预期收益;

U0——财政部门为职能处室提供的基本固定收益;

Uf——财政部门为职能处室提供的基础弹性收益;

ka——职能处室a的劳动成本与完成工作所需全部劳动成本的比值;

kb——职能处室b的劳动成本与完成工作所需全部劳动成本的比值。

2.博弈双方最优策略行为的博弈分析

在博弈模型6中，职能处室a作为行动主体，由于职能处室工作所需的能力、所做的贡献以及知识等综合元素有着互补性，U关于ka的一阶、二阶偏导将小于0，收益函数在所有点上都是凸函数，而其关于ka、kb二阶混合偏导则大于0。当在职能处室双方之间进行博弈时，职能处室具有同样的收益函数，假定双方合作时ka、kb取值均为k，则通过公式6计算：

（1）当a、b都选择合作时，其预期收益均为

（2）当a、b单方选择合作或不合作时，其预期收益分别为

（3）当a、b都不选择合作时，其预期收益均为

四、博弈结果分析

（一）上、下级财政部门间监督博弈结果分析

从式3可得出，当博弈模型满足既定的假定条件时，下级财政部门最优违规程度Q*与下级级财政部门的风险系数λ，上级财政部门的惩罚力度σ以及其监督概率p呈负相关关系。故提高监督概率，加大惩罚力度和风险系数可以降低下级财政部门的最优违规程度。即从上级财政部门角度来说，其可以通过提高监督概率和加大惩罚力度以减少下级财政部门的违规行为。对于风险系数，上级财政部门可以通过影响下级财政部门的风险偏好和时间长度去降低下级财政部门的最优违规程度。时间长度越小，风险系数越大，因此上级财政部门可以通过事前监督和事中监督，对下级财政部门实施及时的监督，最小化时间长度，最大化下级财政部门的违规收益风险。此外，下级财政部门风险偏好程度越大，风险系数越大，因此上级财政部门可以明晰财政内部违规风险以降低下级财政部门的风险偏好程度。

从式5可以看出，给定下级财政部门的最优违规程度Q*，上级财政部门的最优监督概率p*与下级财政部门违规收益的风险系数λ，上级财政部门的惩罚力度σ以及其监督成本c呈负相关关系。结合上述分析，在风险系数λ和惩罚力度σ给定以达到下级财政部门最优违规程度的前提下，在财政部门内部控制监督成本c越小时，上级财政部门要通过增加其监督概率才能使内控预期效用达到最大化。

（二）同级财政部门各职能处室间的博弈结果分析

由计算推导可知：B≥G≥C≥W。当对方选择不合作，自己选择合作时，对方职能处室通过搭便车获取了最大收益，而自己职能处室却因选择合作而使收益变得最小[20]。当对方选择合作，自己选择不合作时，此刻职能处室的收益显然是最大的。从此也可得出：2G≥B+W，即单方面合作或不合作对财政部门整体而言都不是最佳策略，只有在双方都选择合作时财政部门收益才会最大，这与职能处室收益最大所需要的博弈策略是矛盾的。

进一步分析可知，如果博弈只进行一个回合，博弈的纳什均衡就是参与的双方都选择不合作，合作显然是劣策略;如果博弈进行有限的几个回合，基于逆向归纳法的推算，纳什均衡仍是参与的双方在每一个回合都选择不合作。出于自身利益最大的考虑（即收益B），参与者在选择自己的行动时优先考虑的是如何维护自己的利益，因此会选择不合作。由于博弈的存在，当一方选择不合作，此时另一方也会选择不合作，职能处室实际收益就会严重受损（即收益为C）。这体现了集体理性与个体理性之间的冲突与矛盾。即使相互合作对财政部门及职能处室都是有利的，在每一个回合的博弈中，职能处室间的博弈依旧会陷入“囚徒困境”。在一个财政部门内部相对稳定的情形下，博弈一般不是只进行一个或几个回合，而是要进行无数个回合，这时同级财政部门各职能处室间博弈模型仍然适用，最终的纳什均衡仍然是各职能处室间选择不合作。同级财政部门各职能处室间的博弈模型表明，各职能处室选择不合作是一种不可避免的行為。

五、财政部门内部控制制度设计的启示——基于博弈结果分析

（一）上、下级财政部门内部控制制度设计

上、下级财政部门博弈过程的结果分析表明，财政部门的内部控制的效用与上级财政部门（主要为监督检查局）对于违规行为的惩罚力度，监督概率以及下级财政部门违规收益的风险系数有关。在内部控制制度设计上，必须要加大并且明晰每级财政部监督检查局对于下级财政部门违规行为的惩罚力度，具体来说，要将执纪标准和问责程度落实在内控制度上，做到条款明细，有理有据。上级财政部门的监督概率与其监督成本有关，在监督预算给定的时候，要明确内控工作开展的一个周期内上级财政部门的监督概率，具体的评判细则与计算方法应该体现在内控制度上。上级财政部门内控惩罚力度的加大和监督概率的提升会使下级财政部门违规收益的风险系数增加，但是本文认为下级财政部门的风险偏好来源于其对于自身所获取收益的不满意。从制度上来说，是缺乏相配套的激励制度来确保下级财政部门的期望收益，在内控制度设计上嵌入规范科学的激励政策才能从根本上解决下级财政部门对于违规收益的追求。

（二）同级财政部门各职能处室内部控制制度设计

博弈结果分析表明同级财政部门各职能处室间的隐性不合作（表面合作，实际不合作）是不可避免的，而这一现象出现的根本原因是各职能处室都想通过搭便车的方式获取其他职能处室的利益。各职能处室职权和职责的不明晰导致了搭便车现象。故对同级财政部门各职能处室实施内部控制前，应当在制度上明确各职能处室的职权和职责，杜绝兼岗现象。此外，各职能处室选择“合作”与“不合作”策略下的利益差也成为了职能部门不作为的原因，这就需要从制度上缩小搭便车能够带来的收益，即需要对合作行为进行激励，对不合作行为进行惩罚，这就是将搭便车获取的利益重新分配，让选择“合作”策略的职能处室得到应有的收益，也促使选择“不合作”策略的职能处室选择放弃当前策略，重新合作，实现财政部门收益最大化。

（三）财政部门内部控制制度设计

财政部门既包含了上、下级财政部门，也包含了同级财政部门各职能处室，财政部门的内部控制事实上是一个包含了纵向内控和横向内控的立体结构，如图1所示。当前财政部涉及信息的内控工作主要集中在财政部管理信息系统和自动化办公系统的打造上，本文认为信息流作为整个财政部内部控制立体网络的基础，其准确性、充分性和及时性的标准应当体现在内控制度上。利用制度去筛选和规范信息，建立起一个以准确充分及时的信息流为牵引，纵向上、下级财政部门以及横向同级财政部门各职能处室相互合作，共同执行的一套立体的财政部内部控制制度。

六、结论

财政部门内部控制制度的设计应当围绕上、下级财政部门和同级财政各职能处室的内部控制。本文基于博弈理论，构建了上、下级财政部门内部控制监督博弈模型和同级财政部门各职能处室间博弈模型，对财政部门内部控制参与主体行为进行了博弈分析。博弈分析结果表明，上、下级财政部门内部控制制度完善依赖于加大并明晰对于违规行为的惩罚力度，明确内控工作开展的一个周期内上级财政部门的监督概率并且嵌入规范科学的激励政策。此外，同级财政部门各职能处室间的隐性不合作是一种不可避免的行为，财政部门内部控制制度设计上应当对合作行为进行激励，对不合作行为进行惩罚，最小化各职能处室间搭便车行为所带来的收益。财政部门的内控制度则是结合纵向上、下级财政部门内控和横向同级财政部门各职能处室内控的立体结构，其建设的基础为准确及时充分的信息流，信息的筛选和规范标准应当在制度设计上有所体现。

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