企业借款费用资本化处理问题研究

■张邦丛（辽宁师范大学海华学院）

一、引言

在企业运营发展的过程中，对于资金的需求是必然的,但是在市场竞争日趋激烈的情况下，市场机遇是可遇而不可求的，而企业运营问题也是不可预估的，很多时候企业对于资金的需求是非常紧急的，很难给企业留出融资的时间与空间。在企业资金周转困难时，企业就必须要通过金融机构获得其他企业及个人拆借资金以渡过难关或抓住机遇，但是这笔资金并非是免费的，企业必须要承担这部分资金的借款费用，但是由于债权人的身份不同，以企业在对借款费用的资本化处理上也会根据债权人身份的不同而选择不同的处理方式。而如果企业借款费用处理方式不合理的话，势必会导致企业财务状况反映不真实，这样既影响企业根据财务状况做出合理的发展决策，同时也会影响到投资人的投资决策。从这一层面来看，探讨企业借款费用的资本化处理问题的重要性就由此凸显，本文也是希望通过对企业借款费用资本化处理问题进行研究与讨论，提出企业借款费用资本化处理问题的解决对策，以便于为企业借款费用的资本化处理实务提供必要的参考和借鉴，提高企业资本化处理的水平，规避因资本化处理实务出现问题而产生的财务风险。

二、相关理论概述

（一）借款费用的定义

借款费用是指企业因拆借款项而发生的汇兑差额、利息、折价、溢价等摊销和辅助费用。借款费用反映的是企业借入资金付出的劳动和代价。其中汇兑差额是指企业借入外币，但是因为汇率变化而产生的市场汇率与账面汇率存在差异，从而对外币的借款本金及其利息对应的记账本位币产生的影响金额。利息顾名思义就是指企业向银行、金融机构借款或者是发行公司债券等产生的利息。折价或溢价摊销是指企业通过发行债券借款时因为折价或溢价而在每期需要摊销的金额。辅助费用是因为企业借款过程中并不会只面对借款款项，还有包括手续费、佣金等其他交易费用，这些也在企业借款费用的范畴内。

（二）借款费用的范围

通常情况下企业借款费用的范围有两个方面：一方面是专门借款，指的是企业在生产运营的过程中，因为建购和生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。这部分借款因为是专项资金，通常会带有表明专项用途的借款合同。而另一方面则是一般借款，即除了专门借款以外，企业借入的款项，该款项并不指明款项的用途，属于企业基于常规需求做出的借款决定。

三、企业借款费用资本化处理问题

一般来讲，企业在借款费用的资本化处理上主要是采用两种方法，一种是借款费用资本化，并将其计入相关资产成本中，主要针对的是专门借款；而另一种则是将借款费用费用化，直接计入当期损益。但是在企业借款费用资本化处理实务过程中，由于企业借款的目的需求明显存在复杂化、多元化等特征，而且企业在实施专门借款时也常伴随着一般借款，这就需要对借款费用进行综合分析，以明确多少比例的借款费用是计入资产成本，多少比例的借款费用计入当期损益。基于我国传统会计准则中的借款费用准则内容无法适应当前企业借款费用资本化处理的复杂情况，在2001 年《企业会计准则——借款费用》的基础上，2006 年实现了对其的修订，并且在一定程度上扩大了借款费用允许资本化的资产、借款范围，同时也优化了借款利息资本化金额的计算方法。但是从资本化处理实务的视角来看，在新《企业会计准则——借款费用》的应用过程中，企业对于借款费用的资本化处理仍然存在一定的问题，而且这些问题已经在一定程度上影响了企业资本化处理的真实性和有效性以及财务状况的真实表达。

（一）企业借款费用资本化范围扩大降低利润操纵门槛

在2006 年的《企业会计准则——借款费用》中明确提出允许存货、投资性房产等借款费用可以在一定条件下进行资本化，并作为资产成本进行资本化处理，这在一定程度上给企业的利润调节提供了更广阔的空间，推动了我国企业会计准则尺度与国际化接轨，但是同样的也给企业利润操纵降低了门槛。但是事实上，企业在发展运营的过程中，往往是诸多在建项目同时存在，而且专门借款和一般借款也是交错落实。这就使得借款费用的处理很难直接按照企业会计准则进行明确划分是专项借款还是一般借款，而且由于企业借款费用资本化范围进一步扩大，更是加剧了企业对借款费用资本化处理的难度。尤其是在存货方面，新《企业会计准则——借款费用》中将符合条件的存货借款费用也纳入可以进行资本化的范畴，但是本质上来讲，存货的隐蔽性和复杂性极高，这就意味着如果企业虚构符合条件的存货借款费用，那么这部分借款费用也会被计入到企业的项目成本中，提高企业当期资产，形成财务舞弊。以由此可见，企业借款费用资本化范围的扩大，对于企业借款费用的资本化处理起到的是双向作用，既可能帮助企业更好的进行利润调节，但是也可能造成企业利润操纵。

（二）利息资本化金额确定方法调整会促使利润虚增

在新《企业会计准则——借款费用》中对于专门借款和一般借款的借款费用资本化金额确定方法进行了确定和解释。针对专门借款，企业进行借款费用的资本化处理时仅以当期产生利息与未使用的借款资金存入银行获得的利息或者是投资产生收益之间差额作为借款费用金额的确定方式。从新《企业会计准则——借款费用》的优化层面来讲，这种借款费用金额确定的方法虽然因为不再需要将借款费用与资产支出相联系而使得计算程序得到了精简，但是实际上却会因为企业的变相操作而促使企业利润虚增。例如如果企业并没有按照新《企业会计准则——借款费用》明确提出的方式对借款费用金额进行确定，而是有意的不对存款利息或者投资收益进行减扣，将借款利息全部作为企业借款费用的金额势必会导致企业当期资本化的金额虚增，从而导致企业整体利润虚增。而且通过借助利息资本化金额确定方法来进行利润调整更加隐蔽，因为企业从表面上看是完全符合借款费用资本化处理规范的，企业完全可以将未使用借款存入银行或进行其他投资完全不计入财务报表中，这样就能够在“合法”的范围内实现利润操纵。而且除了企业可能对限制借入资金的获利行为进行隐瞒以外，实际上企业可能会面对限制借入资金的闲置时间与投资期限并不一致的现象和银行信贷纪律的约束。

（三）企业借款费用资本化处理准则与税法产生冲突

虽然新《企业会计准则——借款费用》在企业利润调节和账务处理方面能够起到积极作用，但是在该准则中并没有将其与税法之间的衔接做出明确解释，这也就使得企业借款费用的资本化处理在某些方面会与税法产生一定冲突。例如根据我国税法的相关规定，房地产企业为开发房地产而借入的资金产生的资金费用在项目完工前应该被计入房地产的开发成本，从专项借款的视角来看，这一点符合企业借款费用专项借款的资本化处理要求。不过税法中也否定了以借款时间长短明确借款费用资本化的约束条件。这其实与税法的前一条规定存在矛盾点，因为对于房地产项目来讲，虽然房地产项目开发过程中产生的长期借款虽然可以视为是房地产项目开发，但是如果企业长期借款应用目的并非是房地产项目开发，但是又是在房地产项目开发过程中借入的款项，则很难对其是否是专项借款做出判定。因此，就出现了新《企业会计准则——借款费用》与税法之间的矛盾。

四、企业借款费用资本化处理问题的应对策略

在新《企业会计准则——借款费用》颁布之后，想要进一步发挥会计准则对企业借款费用资本化处理的指导作用就必须要对现有的存在争议的借款费用资本化处理问题予以解决，尤其是在企业会计准则中应该进一步完善对借款费用资本化的处理细节，同时应该适度的调整利息资本化的金额，充分落实实质重于形式的原则，尽可能的将企业会计准则中的相关规定与企业现实资本化处理中面对的情况保持一致，然后再对借款费用资本化处理准则与税法等相关法律做出平衡，保证法律体系的一致性，避免因为不同法律体系的解读不同而导致企业借款费用资本化处理出现漏洞，造成消极后果。

（一）进一步完善借款费用资本化细节

对于企业借款费用的资本化处理来讲，其本质上是依据新《企业会计准则——借款费用》进行会计实务操作的，所有想要提高资本化处理的质量，合理的规避企业因为借款费用资本化范围扩大而产生的会计舞弊行为，就必须要对新《企业会计准则——借款费用》中关于借款费用资本化的细节进行完善。其中最为核心的就是对可资本化的借款费用条件进行明确，尤其是要求企业在对一般借款费用进行自动化处理的时候必须要由企业主动提供一般借款费用可以资本化的证据，用于表明该借款费用符合资本化的条件。这样一来其实就能够让企业一般借款费用资本化的标准得到进一步的规范，同时也能够在外部审计的过程中更好的把握企业一般借款费用资本化依据，从而根据依据判断企业是否存在财务舞弊现象。而另一方面，新《企业会计准则——借款费用》中虽然要求企业能够在财务报表中披露当期的借款费用以及资本化率，不过因为在准则中并未提出可比性相关的要求，所以即便是企业存在财务造假行为，投资者也很难发现。因此，为了能够有效的制约企业在借款费用方面可能存在的财务造假行为，在新《企业会计准则——借款费用》的修订中还应该提出企业强化借款费用可比性方面的要求，尤其是针对上市公司要求企业能够披露资本化额以及其对财务业务的影响。

（二）适度调整利息资本化金额计算方法

针对利息资本化金额确定方法可以通过适度调整利息资本化的计算方法来解决当前利息资本化金额确定方法存在的漏洞。首先单笔专项借款的利率就是该笔借款的资本化率，而当多笔专项借款同时借入又同时到期时，只需要计算各笔专项借款的加权平均利率，再利用累计支出的加权平均数乘以加权平均利率就可以得到多笔专项借款的资本化率，此时已经不需要明确资产支出属于哪笔专项借款。其次当出现多笔借入时间相同而到期时间不同的专项资金，可以按照期限短的借款贤指出的架设进行累计支出加权平均数的计算。最后当出现多笔借入时间不同的专项借款时，们应该按照先借入先支出的架设，进行累计支出加权平均数计算，要严格区分每一笔专项借款的支出，对于上一笔资金支出后，下一笔资金借入前出现的资产支出应该按照规定计为企业自有资金支出。

（三）达成借款费用资本化处理准则与税法的工作共识

其实针对税法与资本化处理准则中关于借款费用的分歧，目前需要做的是切实的从借款费用资本化处理优化的视角尽快达成工作共识。例如针对房地产企业开发项目借款费用的资本化处理，是按照新《企业会计准则——借款费用》中专项借款的规范计入项目成本，还是按照税法的相关规定，不直接计入成本。所以在这方面，无论是新《企业会计准则——借款费用》还是税法都应该积极的达成共识，对于建购固定资产、无形资产期间物超过12 个月的借款费用处理方式作出明确说明，并且明确两种法律规范的优先级。同时，在保证税收不流失的情况下，税法的相关规定可以适当的向新《企业会计准则——借款费用》倾斜，一方面是保证资本化处理准则在约束条件上能够与税法达成一致，而另一方面则是真正的通过一般借款费用的资本化来优化企业的利润调节能力，对企业的发展真正起到促进的作用。

五、结论

总而言之，新《企业会计准则——借款费用》的出台进一步规范和完善了我国企业借款费用的资本化处理流程，虽然就目前来看企业借款费用资本化处理实务仍然存在一定的漏洞，但是总体而言，利大于弊。因此在这样的情况下，我国对于新《企业会计准则——借款费用》的相关内容还需要进一步修订和完善，尤其是针对企业借款费用资本化处理过程中所表现出来的问题要以明确的规范内容予以解决。当然，对于企业而言，企业的会计人员也应该充分理解和认知新《企业会计准则——借款费用》对企业借款费用资本化处理的优化目标和基本思路，以便于在资本化处理过程中能够贯彻会计准则的理念，提高企业借款费用资本化处理的质量和效率。