企业无偿划转涉及相关财务、产权问题分析

林春微

【摘要】因高校产业规范化建设要求，理顺学校与企业的产权关系，通常采用以股权无偿划转的方式对与不符主业的、非经营性等资产进行剥离，并由资产经营公司接收和运营。在资产接收过程中，对于无偿划转账务处理方法的选择、企业税收的筹划、产权变更等问题，是财务人员面临的难题。本文通过对无偿划转的背景、相关账务处理、产权变更方面进行探讨，从资产经营公司角度提出账务处理的建议和注意事项。

【关键词】无偿划转  账务处理  股权变更

一、无偿划转适用范围

无偿划拨是国有资产划拨方式之一并且被广泛使用， 国资委先后出台了有关无偿划转的文件，为企业股权无偿划转提供了政策依据。如：财管字【1999】301号《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》，该文件针对企业国有资产的无偿划转办理流程作出相关规定;国资发产权【2005】239号《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》，该办法对无偿划拨的具体问题作出详细规定;国资发产权【2009】25号《企业国有产权无偿划转工作指引》，文件对无偿划转中的实际操作作出了具体指引。本文所讨论的企业股权无偿划转是国有独资企业及其下属全资子企业间的股权划转问题。

二、会计准则对股权无偿划转方式下的相关规定

《企业会计准则第2号—长期股权投资》未对无偿划转的业务性质和财务处理作出规定，只对支付对价的同一控制下企业合并形成的长期股权投资作了说明。财会[2016]17 号规范了无偿划拨资产会计处理，文件中规定对划入企业在编制个别财务报表时，应根据财政厅监管部门的关于划转股权的复函内容分别确认长期股权投资、资本公积或实收资本科目，同时企业编制财务合并报表。案例：B公司、C公司、D公司是A集团公司子公司，其中B公司为划入企业是资产经营公司，C公司、D公司为被划转企业。为了改变管理级次，整理现有资源，由A公司（划出企业）申请经上级主管部门通过并报财政厅、国资委批准将其所持C公司、D公司的100%股权无偿划转B公司。经股权无偿划转，C公司、D公司是B公司子公司、A公司的三级子公司。整个划转属于同一控制下的企业管理级次的调整，无现金流产生，B公司编制合并报表。

三、接收无偿划转资产的账务处理

因高校产业规范化建设要求，高校需组建资产经营公司，理顺学校与企业的产权关系，学校所投企业的股权和经营性资产采用无偿划转方式划入资产经营公司，上述资产是受同一方最终控制，各项资产的确认和计量，按照同一控制下企业合并取得资产计量。但在实际工作中，因被划转企业的所有者权益账面数有大于零和小于零的2种情形，故划入方账务处理也不同。

（1）被划转企业所有者权益大于零时，划入方应在划转日按被划转企业所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资初始投资成本，同时对应增加资本公积或实收资本。如截止2018年12月经审计D公司的所有者权益220万元，B公司对D？公司的长期股权投资成本账面价值220万，资本公积220万。

（2）被划转企业所有者权益小于零时，划入方B公司以被划入企业确认的长期股权投资初始投资成本以零为限。零与被划转企业划转日负的所有者权益之间的差额，在备查帐上登记。如截止2018年12月经审计C公司的所有者权益-150万元，对C公司长期股权投资的入账金额为零，所有者权益-150万元和零之间的差额-150万元在备查账登记。

资产经营公司编制合并财务报表时，对长期股投资的投资成本和资本公积科目抵消，对C、D公司长期股权投资还原为权益法进行调整，再与所有者权益科目相互抵消，合并后長期股权投资金额为零。

四、接收无偿划转资产的相关税务问题

对于无偿划转涉及税收问题，按税法相关规定，无偿划转对于划入方视为接受捐赠的行为，应按划入资产的公允价值作为应税收入，调增应纳税所得额计算企业所得税。本案中划入D公司股权的公允价值220万元为计税基础 ，应缴企业所得税55万。D公司的无偿划转行为属于集团公司内部的股权结构调整，B公司无发生支付对价，也无产生任何增值，但增加了税收成本。依据国家税务总局公告2015年第40号，该公告中对直接控制的母子公司之间无偿划转作出明确规定，符合特殊税务处理的政策。本案股权的无偿划转符合公告2015年第40号规定，B公司在所得税汇算清缴时申请免交企业所得税。依据财政【2018】50号文件B公司增加资本公积应按万元分之五税率减半缴纳印花税1100元。如果B公司属于小微企业，依据财税【2019】13号同时享受减半征收印花税的优惠政策，优惠后应交印花税为550元。

五、接收无偿划转的资产会计处理问题和建议

（一）会计处理问题

从会计计量方面，二者前后存在差额，根据会计准则，在成本法下，长期股权投资不能确认被投资企业投资收益，所以A公司对C、D公司投资收益没有在资产中反映，长期股权投资成本始终不变为200万元。然而，B公司在接收C、D公司时，要以该公司的所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的成本，金额分别为220万元、0。试想通过无偿划转后，长期股权投资和资本公积科目都有变化。如果C公司、D公司所有者权益每年等额增长，B公司长期股权投资成本始终不变。如果再经过多次无偿划转，同样一笔长期股权投资成本越来越大，但C、D公司实收资本金额始终不变。虽然从合并层面上进行了抵减，但就个别报表而言，存在的前后差异有违一贯性原则。

（二）会计处理建议

就单户报表而言，在成本法核算下，同一集团公司内部无偿划转使长期股权投资成本增加，但股权转移实质性上并无增值。这样的处理存在疑点，现就会计处理上提出建议。

（1）改变会计处理方式，在划转日股权投资采用视同广义的权益法核算， A公司根据持股比例确认被投资单位D公司的投资收益，权益变动计入长期股权投资—其他权益变动科目，保持长期股权投资—成本科目不变，假设经过多次无偿划转，对D公司的投资在不同公司的长期股权投资中列示金额始终不变。在编制合并时长期股权投资中重复部分要抵消。

（2）对积累的权益先分配再划转，A公司先对D公司增值部分20万元分配，然后再将原股权200无偿划至B公司。B公司以D公司所有者权益账面数200万确认长期股权投资成本，经调整后，保持了与A公司账面数前后一致。

（3）被划转企业净资产小于等于零时，应计提长期股权投资-减值准备，按照被划转企业C公司在划出方A公司基准日的账面原值，全额计提减值准备，计入长期股權投资二级明细科目，长期股权投资账面价值为零。如C公司的所有者权益为-150万元，借：长期股权投资150万元，贷：长期股权投资-减值准备150万元

六、无偿划转产权变更相关规定

（1）无偿划转股权涉及的市场监督管理局变更  申请办理市场监督管理局的股东变更，要准备的资料：上级财政厅批复文件（原件）、变更登记申请书、经办人证明、税款证明、企业法人营业执照、股权无偿转让协议、董事会决议、公司章程、等资料，上门办理。

（2）无偿划转股权涉及的产权占有变更 根据国资委令第 29 号《国家出资企业产权登记管理暂行办法》，股权划转要进行国有产权占有变更登记。企业申请办理产权登记，需要提交的资料：业务办理申请文件、上级批复文件（原件）、基准日公司审计报告、公司章程、有市场监督管理局企业档案查询专用章的股权无偿转让协议及变更登记等资料，所有资料以PDF格式，上网办理。

七、无偿划转过程中应注意的事项

无偿划转从申请、批复、变更整个流程繁琐，在执行过程中，应考虑每个环节的时间控制点，满足相关的规定和要求，从而使划拨工作有序进行。注意事项：①在设计无偿划转方案时，做好相关单位的协调和沟通工作;②无偿划转基准日的时间与审计报告时间一致，一般以年末作为无偿划转基准日，简化财务和税务操作过程;③签订股权转让协议时，要注明无支付对价;④从无偿划转批复文件下达到产权变更完成可能会跨越会计年度，确定会计处理的入账时间; ⑤在同一集团内，要保持会计处理时间一致，划入方与划出方应于同一月份内进行财务处理，特别是年末的时间节点;⑥在所得税年度汇算清缴时，向各主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料备案;⑦容易疏漏国有产权变更登记，及时完成国有产权登记。

无偿划转的情形多又复杂，如债权债务划转、固定资产划转、土地划转等。希望在不断的学习知识、研究国家相关部门的文件规定，选用适合企业的处理方法，客观、全面地反映企业资产的价值。

参考文献：

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