作业成本法下制造企业的成本运用研究

2019-12-03康疆玲

山西财税 2019年11期

□康疆玲

随着新世纪的到来，全球加快了经济化发展的步伐，从国内外制造行业的发展来看，存在着激烈的竞争性。当前，我国在制造行业中，引入了大量的国外先进技术，吸取了先进管理理念。从目前来看，在制造行业中，由于引进了高新技术，使得人工成本费用大幅下调，在企业的产品和服务中，只占去了很小一部分比重，然而制造费用却在大幅上涨。而传统的成本核算法只是能够较为简单的计算出人工成本和机器成本所消耗的费用，由此可见，这种计算方法较为落后，计算不够严谨，有可能扭曲企业成本，致使无法确认产品真实的价格和成本决策。并且传统成本计算方法存在一定的局限性，而作业成本法可以将作业思想完全融入于产品成本上，更合理的予以分配，作业成本法依其自身的优势，有利于产品定价、测算采购量、成本管理等。而且会给企业带来一定的成本信息，这些成本信息有利于为企业在国内外竞争中提供重要帮助。

一、文献综述

作业成本法在1980年代末慢慢进入我国，在我国内关于作业成本法理论的研究比同期欧美各国晚了近10年，当我国对国外的研究成果进行了介绍后，它便出现在我们的视线中了。余绪缨教授是第一个在相关杂志上对作业成本法进行研究的专业人员，以此国内作业成本法的研究发展正式开始。随着理论在我国的成熟，单纯介绍作业成本法的文章开始减少，研究的重心逐渐移到了应用分析、作用分析等方面。

在近几十年，由于我国企业的规模日趋成熟，在国际上的影响力也越来越大，各个企业则与时俱进而将业务进行了拓展，伴随着多种创新技术，企业在实际操作过程中运用到的理论知识也在不断增多，近年来，使得很多不同的领域也将作业成本法作为一个频繁使用的方法。

张萌（2015）对传统成本核算方法以及作业成本法进行了分析，阐述了他们的使用对于企业产生的影响。其表明，使用作业成本法，可以更高效的计算出企业生产过程中各个环节造成的成本，将人工计算量大大减小，从而将企业的经营效率提高。吴海鹏（2015）指出，目前的经济发展在不断变化，针对目前的经济背景下，使用新的制造工艺和手段的制造型企业，出现了制造经费在不断上涨的问题，根据这一现象，可以表明此类企业不适合在估算成本时使用传统成本法，如果换成作业成本法进行计算，便能够给予企业更为精准的信息，从而增加决策的正确率，加大自己的竞争力。

作业成本法的基本含义是，把企业所需要的资源分配给作业，再把作业成本分配至对象。这种方法的实际思想就是把作业插入进所需要的资源和生产产品中间，则变成作业会耗掉资源，产品会耗掉作业，从而企业的生产产出作业，作业产出成本。在此方法中作业是计算的主体，利用成本动因计算出生产过程中所需要的成本，它是一种与时俱进的成本算法。一般来说，作业成本法的流程分下面几个步骤。

作业成本法的资源能够被用于不同作业中的根本是资源动因，同样也是创建作业成本的参考标准。因此，通过资源动因，把涉及到的各个性质的成本均被归纳到成本中心，继而创建出成本库。在这一过程中，要确保将同质性的成本才可归入进库中。再下一步是明确作业动因。根据作业成本法的原理可得知，把作业中心的成本分配到产品或劳务中的前提是作业动因。再利用作业动因，把作业成本库中的资金分配进成本计算对象，外计算出相关产品的价值。以下是作业成本核算流程图。

二、作业成本法在制造企业中的成本核算应用示例

（一）示例制造企业简介

XX制造企业成立于1950年，是国内自主创造、构建的首个重型机器厂，被列为我国特大型骨干制造企业。在2005年，该企业步入我国研制行业五百强之中，2006其荣获“全国五一劳动奖”，2008年其所有资产已突破一百亿，从2011年起，其售卖规模一直都处于国内制造业领域中的第一位。

该企业拥有高级的研制水准，且自行创新技术高超，是国内少有的创新型公司。此外，其在煅炼、煅造以及焊接等生产过程中配备各种装置。如今XX企业技术中心已被我国列为全部技术中心的第二名，是制造业中的第一名。XX企业所在的重型机械行业主要给各种工业供应大型的技术设备以及大型的锻炼件等产品，主要服务的对象包括一些基本工业以及国防工业。XX企业所在的领域是牵涉到我国安全以及百姓民生且在社会经济里起到了巨大的作用，对冶金、电力等基础工业以及国防工业的推动扮演着极其重要的角色。

（二）XX企业存在的问题

XX企业具有诸多的成就，但其背后也存在着一些问题。XX企业本身属于地方性国有企业，存在着国企共同的缺陷。比如，企业及其高层管理者对级别的关注、用在争取级别上的精力远远多于对经营业绩的关注与用在经营上的精力。导致在管理上存在着粗放的现象，造成了资源浪费。在产品的成本核算方面，依旧使用传统成本法，成本的计算不够准确，存在成本偏差。本论文使用XX企业为案例，展开传统成本法和作业成本法在核算过程中的差别。案例应用部分的数据为其财务部所提供，并得到使用授权。将这些数据进行梳理，运用到作业成本法中，会为其成本核算提供重要帮助，与此同时，也能为企业在成本管理上指明方向，理清思路。

（三）产品在两种成本法下的核算流程

该部分选择XX企业中制造三部所生产的两种机械矿用挖掘机用轴承来进行作业成本法的核算。两种轴承分别为A和B。轴承A和B在2017年7月所消耗的直接材料、直接人工和制造费用的资料如表1所示：

1.传统成本法

（1）制造经费的配置。XX公司本月的研制经费总额度是358000RMB，要将这笔钱分配在A、B轴承。从传统成本法上看，制造经费是依照人员劳动时间消耗的比例进行分配，A、B两类轴承的研制经费分配情况如表2所示：

表1 两种产品的直接材料、直接人工和制造费用数据表

（2）单位产品成本的计算

如表3所示：

2.作业成本法

（1）制造经费的分配。从调查制造过程中发现，导致公司制造经费产生的总共有六类作业，每类作业的消耗经费情况如表4：

引起每种作业活动发生的因素即是成本动因，根据生产过程调查的成本动因如表5所示：

根据每种作业的作业成本以及成本动因数量计算成本动因分配率，如表6所示：

统计出成本动因分配率之后就可依照A、B两类轴承耗费的成本动因的数目统计2类产品所用的制造费用如表7所示：

（1）单位产品成本的计算

如表8所示：

（四）两种成本法的差异分析

按照两种成本法下计算的A轴承与B轴承的单位产品成本对比如表9所示：

由表9可以看出，在使用传统成本法的时制造费用的分配基础是直接人工工时，所以产品的成本发生了很大偏差，进一步导致管理人员制定出错误的产品价格。利用传统成本法会导致A轴承的价格过高，而B轴承的价格偏小。根据产品资料调查显示B轴承属于新型轴承，在生产过程中运用了新技术，含有较高制造费用，而正是新技术的运用导致B轴承的制造费用和人工劳动时间长不相符，因此利用传统成本法进行成本计算会产生较大的误差。

利用作业成本法进行统计，通常制造经费会被归纳成不同类型并回归到研制经费产生的原因，在掌控成本上更加便捷且能够促使公司管理人员更快地找到方法来减少成本费。比如表7所示，B轴承的研制量比A轴承少一千五百个，不过由于高新技术的使用下，其在制造协调的经费却比A轴承多出了一万两千人民币，而其质量掌控的经费与A产品差别不大。由此可见，企业是通过提高B产品的制造协调率，并通过B产品的质量掌控的时长上来降低费用。从本案例研究发现，现在产品包含的制造费用，尤其是含有高新技术的产品上，在大部分情形下已不再与物品所损耗的人工时长或是机器运作时长成比例，因此在这种状况下传统成本法会发生成本偏差和定价偏差，而作业成本法在成本计算中提供的信息更多更准确，且作业成本都是变化的，有助于公司对成本出现的原因进行探析，以此来减少成本费用。所以作业成本法更适应现代的生产成本的计算，也更加能满足管理人员的需要。

表2 A、B轴承研制经费分配表

表3 单位产品成本计算表

表4 各类作业消耗费用表

表5 成本动因作业量表

表6 成本动因分配率计算表

表7 A、B轴承制造费用表

表8 单位产品成本计算表

表9 两种成本法下单位产品成本差异表

三、制造企业在推行作业成本法应注意的问题

（一）企业高层领导的关注

一般制造企业生产过程中运用作业成本法是非常艰难的，通常管理人员和有关职员会因为对该方法理论与流程不够了解，在该方法的运用中面临巨大的阻碍。没有了公司高层的大力帮助，作业成本法的实施也是非常困难的。唯有取得高层人员的帮助，并在实施的过程中让有关人员加入其中并对该方法进行深度了解，这样才可确保项目运用成功。

（二）根据企业实际情况来设计方案

要顺利实施作业成本法，务必要依照企业所处领域的特征以及其自身的状况，因地制宜，避免“拿来主义”，要根据实际情况与特殊情况的结合来设计方案。机械制造业随着科技的不断发展，越来越多的高科技与新技术不断加入到其中，推行作业成本法势在必行。结合各制造企业内部自身的特点，调动企业内部不同管理层的人员，唯有编制一种符合企业现状的推行计划，作业成本法才有可能在企业中成功运用。

（三）作业动因的选择不应太全面细致

从理论和案例中我们了解到相较于传统成本法，作业成本法所体现的成本更加详细、更为准确，然而并非表明动因的选取愈细愈好。在选取作业动因中，必须选取最关键的、和该企业联系最频繁的原因，如此才可以让该方法有更大的运用范围。部分对成本影响不大的且较为繁杂的因素在选取中可以尽可能地忽略。这样的操作是基于作业成本法内容策划中的成本，即效益原则。

（四）方案设计应从点到面循序推广

考虑到作业成本法的繁杂性，特别是在实施过程中会牵涉到巨大的人力和物力，如果实施不成功或是对内容的修改都将给企业造成极大的亏损。所以我们在实行该方法之前，应制定一个企业部分内的试点，在这个进行作业成本法的实施，等到试点的实施成功，再按照成功方案来对全企业进行推广。

关于作业成本法计划的制定，对每个企业来讲，各类影响因素在企业里所体现的特点和理论阐述是有所差距的，这也反映出了每个企业的性质，同时也表明了单类因素的影响并非能起到决定性的效果，唯有在不同因素的彼此协调，才可以获得最佳效果。所以作业成本法计划的制定必须依照企业的现实状况来制定，而不是仅仅依靠相关的理论或是生搬硬套别的计划内容，唯有如此才可以确保计划的顺利实施。本案例对两种轴承的成本进行了作业成本法的核算，在此之上作为参考可以推广到其他产品上。