浅谈政府会计制度改革中会计核算基础的选择

饶龙洲

摘 要 本文通过对当前我国政府会计改革顺应时代变化、建立现代财务制度、改革财政管理等背景的分析，列举收付实现制在政府会计运用中出现的资产不完整、负债反映片面、信息披露不全面等种种阻碍政府面对新形势、新问题的处理，并分析出现这种情况的原因，认为引入以权责发生制为重点的会计核算基础，是我国政府会计制度改革的必然选择。通过这一改革，政府会计在资产完整、债务清晰、会计信息全面披露等方面的问题得到有效解决，对改变政府财务管理观念起到促进作用，为顺利完成政府会计改革、提高政府工作效率打下良好的基础。

关键词 政府会计 成本 权责发生制 收付实现制 核算基础

为了加快建立健全政府会计核算标准体系，确定权责发生制政府综合财务报告制度的重大改革举措，决定统一现行各类行政事业单位的会计标准，制定适用于各级各类行政事业单位的统一的会计制度。从世界范围来看，收付实现制与权责发生制是两种主要的会计核算基础。收付实现制，又称现金制，它是以本期实际发生款项的收入支出作为会计收支标准，强调资金的实际支付与否，客观地记录一定期间内经济上的收支情况，没有成本核算。收付实现制被广泛运用于政府部门会计中。权责发生制，又称应计制，它是按照实际业务发生的权利和義务是否归属本期来确认收入费用标准。它强调会计期间发生的权利和义务，即便是本期实际发生款项收支也不一定要计入本期，如预收预付款项，同样的，实际款项未发生在本期，也有可能计入本期费用，如计提折旧及摊销等，也就是以应收应付为标准。权责发生制一般在企业会计中被广泛使用。

一、背景分析

近年来，随着我国经济不断发展，国家对社会管理水平的要求越来越高，这就需要国家政府部门在各个方面进行适应性改革，政府会计改革就是重要的方面。全面推进政府会计改革，对建立现代财政制度、建设法治政府、提升国家治理体系和治理能力的现代化程度具有重要意义。

（一）顺应新时代政府转变职能的需要

转变政府职能是新时代政府和公共部门面临的重大课题。随着我国经济发展水平的不断提高，广大人民群众的生活越来越好，人民参政议政的意识越来越强烈。人民需要有对政府管理的知情权，这就要求政府转变职能，公开披露人民关心的问题。政务公开、政府管理透明化成为转变政府职能工作的重中之重，而财务公开又成为政务公开的首选内容，过去以收付实现制为基础的会计制度不能真实全面地反映政府的财务状况，因此，建立统一的政府会计制度成为当务之急。

（二）建立现代财政制度，满足国家治理现代化的需要

建立全面的现代财政制度，需要引入新的会计制度，它能提升国家的治理能力，实现法治高效现代化，因此建立健全新的会计核算基础的会计制度提上日程。

（三）政府财政管理改革的需要

传统的收付实现制在我国的政府会计体系中占有绝对主导地位，它符合当时的政府管理特点，但随着我国经济的迅速发展，传统的以收付实现制为基础的会计核算越来越不适应政府管理需要，弊端日益显现。

二、我国政府会计在运用收付实现制的过程中出现的弊端

（一）政府的资产状况反映不全面，产生资产虚增

运用以收付实现制为基础的政府会计核算，反映出来的政府资产状况不全面，有些资产甚至不能反映，有的只作为补充资料附列。我国的行政事业单位固定资产以前是不计提折旧的，资产的虚增现象严重，这样不利于国有资产的管理，更不能顺应瞬息万变的市场经济需要。

（二）政府负债反映片面，容易产生隐性负债，带来财政风险

运用以收付实现制为基础的政府会计制度，政府的负债只记录以实际支付为内容的负债，不反映当期已经发生并且不能支付的部分，形成隐性负债。例如在我国政府负债中，隐性负债占极大一部分，重点包含按照政策进行的挂账、社会保障基金缺口、政府担保、基础设施建设负债等，这些负债按照收付实现制，只记现金实际支出的部分，未支付的部分不显示，因此隐藏了实际负债。所以在现行政府会计核算基础下，实际上夸大了政府真正能够支配的财政资源，使政府风险意识不断淡化，为政府可持续发展带来隐患。同时，政府隐性债务的存在，会导致政府会计报表数据失真，使政府会计信息使用者低估财政支出与财政风险，影响对政府绩效的评价。

（三）政府会计信息披露不完整，透明度不高

运用以收付实现制为基础的政府会计核算，我国政府会计反映的信息过于简单，与企业会计相比没有全面、详细、完整地反映实际情况。首先，它仅反映与政府预算收支相关的会计信息，不能全面反映与预算收支无直接关系的重要会计信息，如隐性负债等;其次，由于没有统一的会计制度，会计核算和监督的标准和口径不一致，有时还相互矛盾，可能造成在实践中信息需求者获取的政府会计信息不完整，产生曲解或者严重误解;最后，政府的财政资金分配存在不公平、不公正的不透明现象，不能有效配置资源，政府的部分行为也不能很好地得到公众的监督及管理，降低了政府的公信力。

三、我国政府会计引入权责发生制的必然性

（一）权责发生制的引入，可以提供真实的资产信息

政府会计改革选择以权责发生制为基础，有利于科学地揭示财务状况，如使用权责发生制需要对固定资产计提折旧，可使政府拥有的资源更真实、更便于了解。同时按照权责发生制规定，政府部门必须全面核算本部门的资产并将其纳入部门财务核算体系，使国有资产核算更真实、更合理，杜绝虚增资产的情况，更便于政府绩效的考核。

（二）权责发生制的引入，有助于避免隐性负债

政府会计改革选择以权责发生制为基础，有利于科学全面地揭示和披露财务风险。权责发生制可以确认所有满足定义与标准的负债，产生全面的负债信息，供政府管理使用，避免隐性负债的存在。权利与义务是权责发生制的灵魂，只要业务发生后政府承担了现时的义务，使将来的经济利益流出政府，就应确认为一项负债。因此引入权责发生制后，政府负债反映更真实全面，增强了风险意识，为政府可持续发展清除障碍。

（三）权责发生制的引入，使信息披露更全面、完整

政府会计改革选择以权责发生制为基础，有利于信息披露全面完整，客观评价效益。使用权责发生制编制的会计报表，会计信息更加全面、完整，有助于提高政府运行效率，使政府会计信息更加真实、透明、可靠，同时政府部门可以全面了解本部门的财务状况，有利于实现公共资源的有效配置。因此，权责发生制的运用，对政府会计的管理有积极的作用，可以实现资源的有效配置。比如在权责发生制下，资产计提折旧、摊销，使资产披露更全面完整，负债披露更全面，只要符合负债条件的现实义务就应该确认为负债，不管它是否有真正的货币交易发生，这样就能得到更全面、更完整的信息。

（四）权责发生制的引入，改变政府财务管理观念

引入权责发生制，可以使政府财务管理观念发生根本转变。随着我国加强对财政资金使用效果和效率的管理，在政府绩效管理改革的推动下，以权责发生制为基础的政府会计制度在改变政府财务管理观念上更能发挥巨大优势。首先，在强调权利和义务的权责发生制下的部门财务状况更加真实可靠，在统一的会计制度下，部门之间的会计信息具有可比性，为政府开展绩效考核创造了条件;其次，在权责发生制下，可以全面真实反映负债，使每个部门更加重视财务管理;最后，在国有资产管理方面，政府部门更清楚自己的“家底”，资源管理更加财务化，有助于实现资源的合理配置。因此，引入权责发生制可以使政府部门实现从过去只注重“收支管理”到重视“资产负债、成本费用和预算收支等全面管理”的根本性转变。

四、结语

为应对瞬息萬变的社会，在政府会计制度改革中，会计核算基础的选择尤为重要。在以收付实现制为核算基础的政府会计制度已经严重影响政府部门的管理并出现弊端的情况下，确定了权责发生制政府综合财务报告制度的重大改革举措。作为我国政府会计改革中的重要选择，权责发生制顺应了当前政府行政管理的需要，在加强政府资产管理、全面反映政府债务、完整披露会计信息、客观评价管理效益等方面有重大促进作用。此外，我国政府会计改革中会计核算基础选择权责发生制并非全部取代收付实现制，在政府预算会计领域中以收付实现制为核算基础更加可行有效。

（作者单位为固始县陈集镇计划生育服务中心）

参考文献

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