司法会计鉴定意见审查研究——以法院不采信鉴定意见为例

章宣静 张倩

一、引言

2005年全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》将“鉴定结论”修改为“鉴定意见”，明确了鉴定结果并非最终的“结论”。鉴定人所提交的鉴定意见仅仅属于一种“证据材料”，鉴定意见并不具有预定的法律效力。鉴定意见的证据能力和证明力只有经过严格的审查后才能作为定案的根据。

由于我国尚未建立全国统一的司法会计鉴定专用标准，现行的标准分散在有关法律法规和会计准则制度中，鉴定人难以全面掌握；司法会计鉴定与审计学科比较接近，边界容易混淆，大部分注册会计师缺乏法律知识，长期的审计工作思维难以切换为司法会计鉴定工作思维，以审计方法取代鉴定方法，以审代鉴，以审代判，从法官“助手”成为法官“主人”的鉴定意见屡见不鲜。加强司法会计鉴定意见审查，成为提高司法会计鉴定质量和公信力的有效手段。

二、司法会计鉴定意见审查

根据司法部司法鉴定文书格式规范，司法鉴定文书主要由：鉴定机构名称、文书标题名称、委托事项（即鉴定事项）、鉴定材料、鉴定过程、分析说明、鉴定意见、落款、鉴定机构和鉴定人的资质证明文件等组成。司法会计鉴定意见审查应当从形式要件和实质两方面入手。

（一）形式要件审查

形式要件审查是对不涉及鉴定文书具体内容的审查，包括鉴定主体适格审查、鉴定文书格式审查。

1.鉴定主体适格审查

适格的鉴定主体是鉴定意见具备证据能力的前提。鉴定主体适格审查包括对鉴定机构、鉴定人鉴定资质审查、鉴定机构业务范围审查、回避审查。其中对鉴定资质审查，可通过查验鉴定文书后所附的资质证书方法进行；对业务范围审查，着重审查委托方所提的“鉴定事项”是否超出本鉴定机构的专业范围；对回避审查，应当查明鉴定人是否存在《中华人民共和国刑事诉讼法》第二十九条等法律法规规定应当回避的情形。根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第八十五条规定，鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的；鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者职称，或者违反回避规定的，鉴定意见不得作为定案的根据。

2.鉴定文书格式审查

鉴定文书格式审查的主要目的是了解鉴定人对相关鉴定规范的熟悉程度，便于判断鉴定人的专业胜任能力。审查方法以《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（司发通〔2016〕112号）为标准，通过逐项对比来判断鉴定文书是否符合格式标准，对不符合格式规范的，应当予以补强，否则，鉴定意见有可能不被采信。如XX清与新疆某公司劳动合同纠纷案，检察机关抗诉称，一是司法会计鉴定中，两名鉴定人并未加盖司法鉴定专用章，而是加盖其他职业资质印章章；二是两名鉴定人的签字及盖章均系他人所签所盖，违反《司法鉴定程序通则》的规定。法院再审认为，鉴定程序存在瑕疵，作出撤销原判，发回重审的裁定。

（二）实质审查

实质审查是指对鉴定文书具体内容的审查，主要包括对文书标题、鉴定事项、鉴定材料、鉴定过程、分析说明、鉴定意见的审查。

1.文书标题审查

文书标题审查是指对鉴定文书标题名称的审查。由于注册会计师平时主要从事审计工作，缺乏对鉴定程序、标准的了解，易将司法会计鉴定与审计混为一谈，在司法机关出具“鉴定聘请书”的情形下，按审计标准开展鉴定工作，出具的报告文书标题拟写为《专项审计报告》《司法审计报告》《会计鉴证报告》《司法会计鉴定审计报告》《关于××涉嫌职务侵占案司法会计鉴定意见书》等，不仅违反了司法鉴定规范，而且将司法会计鉴定作为审计工作实施。如霍甲与霍乙合伙协议纠纷案，法院提出的要求是鉴定，某会计师事务所出具了审计报告。法院认为：“审计报告与司法鉴定书是两个不同的范畴，不能以审计报告代替司法鉴定书。”作出对审计报告不予采信，驳回原告诉讼请求的判决。

2.鉴定事项（即委托要求）审查

鉴定事项是指诉讼主体为查明案情，提请鉴定人解决某方面财务会计专门性问题的具体项目内容。对该部分的审查，主要审查以下三个方面：

第一，审查鉴定事项是否明确。司法会计鉴定应当先由委托方提出明确的鉴定事项，再由鉴定人按其要求实施的一项鉴定工作，这是司法会计鉴定与审计区别的重要标志之一。鉴定事项应当由委托方提出，也可由鉴定人根据鉴定目的、检材情况提出并与委托方协商确定。由于委托方对财务会计专业知识了解的局限性及注册会计师对司法会计鉴定知识掌握的片面性，实务中容易混淆鉴定事项与检验对象的概念，错将检验对象作鉴定事项委托，鉴定人“照单全收”。如兰某挪用资金、职务侵占、合同诈骗案，公安机关提出的鉴定事项为：“对张某任职期间的会计账目进行司法会计鉴定”，该鉴定事项并没有明确提出需要解决的财务会计专门性问题，鉴定人按审计思维开展鉴定工作，“无问作答”，将嫌疑线索作为鉴定意见。如鉴定书第八部分：“我们认定张某收到借款现金截留占为已有，涉嫌职务侵占1647000元，我们怀疑上述经济事实有张某利用职权之便勾结兰某采用向法院告诉取得民事判决书的手段进行合同诈骗，实施职务侵占。”法院审理后认为，公诉机关指控兰某犯职务侵占罪、合同诈骗罪事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。

第二，审查鉴定事项是否为财务会计专门性问题。根据法律规定，司法鉴定的目的是解决案件中涉及的专门性问题。司法会计鉴定需要解决的专门性问题是指财务会计方面的专门性问题，除此之外的问题不应当作为司法会计鉴定对象向鉴定人提出。如甲公司与乙公司租赁合同纠纷案，上诉人（原审原告）申请鉴定事项为“1号覆土会所”被拆除所造成的直接损失进行鉴定。二审法院认为：对于直接损失的范围的判定，应当由法院而非鉴定机构作出，本案中，鉴定机构未经原审法院确认，即自行将直接损失的范围确定为租金、装修款的总投入，在司法会计鉴定报告中未对原审法院移交的鉴定检材中除租金和装修款之外的鉴定检材进行表述，导致本案认定事实不清，作出撤销原审判决，发回重审的裁定。法律问题不应作为司法会计鉴定对象列为鉴定事项。本案正确的鉴定事项是“1号覆土会所账面净值”这一财务会计问题，而不应当将“损失额”这一法律问题作为鉴定事项提出。本案正因为错将非财务会计专门性问题向鉴定人提出，鉴定人按其要求实施，才导致鉴定意见不被法院采信。

第三，审查鉴定事项是否公正。公正性即中立性，要求司法会计鉴定应该立足于中立立场开展专业工作，鉴定事项不得先入为主、有罪推定或带有倾向性定性描述，不偏向诉讼主体任何一方。最高人民检察院高检发技字〔2015〕27号《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第三条、司法部令第132号《司法鉴定程序通则》第五条均将公正性列入司法鉴定工作的基本原则之一，但实践中鉴定事项不中立的现象仍然大量存在。如李某贪污案，司法机关的委托要求是“依据送检资料对某学校李某2006年1月1日至2010年12月31日任职期间的学校经费账及教学实验楼基建账货币资金短缺额予以检验确认”，该委托要求在鉴定工作开始之前就提出对“货币资金短缺额予以检验确认”，既违背了《司法鉴定程序通则》第十八条“委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见”之规定，又缺失公正性。一、二审法院对该鉴定意见均不予采信的理由之一是：该检验要求带有主观性，未站在中立立场取证。

3.鉴定材料审查

鉴定材料即检材，是形成鉴定意见的直接依据。检材是否为财务会计资料及相关材料，与鉴定事项有关的检材是否充分完整，其来源及提取过程是否合法，对鉴定意见的合法性、客观性、科学性起着决定性作用。对该部分的审查，着重审查以下四个方面：

第一，检材构成审查。检材构成是指与鉴定事项有关的检材由哪些材料组成。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的通知（高检发技字〔2015〕27号）第八条规定，司法会计鉴定检材由财务会计资料及相关材料组成，其中财务会计资料主要包括会计凭证、会计账簿、会计报表、发票存根等，相关材料包括银行对账单、财务移交清单、现场勘查记录等。对该部分的审查，主要审查检材是否为上述材料，对其他单位出具的审计报告、验资报告、函证等材料，由于鉴定人对这些材料形成过程缺乏亲历性，不能将自己的鉴定意见建立在他人证明正确基础之上。如李某、田某职务侵占罪二审刑事判决书，法院审理认为：某司法鉴定所对泰达时代账目进行司法鉴定时，向相关单位发送了询证函，并不能当然证明本案中相关合同及收款凭据是真实的，对该证据不予采信。合同、协议、会议纪要等材料不能证明经济业务的实际发生，也不能作为形成鉴定意见的依据，否则鉴定意见就失去了对财务会计事实的证明力。如张某等人非法吸收公众存款案，鉴定意见以合同金额认定为吸揽额，法院审理后认为“不符合法律规定，对于鉴定报告中的涉案金额以本案现查明的金额为准。”

第二，检材来源合法性审查。根据诉讼法律规定，来源不合法的材料属于非法证据，在诉讼中应当予以排除。对该部分的审查，主要审查所有检材是否都是由委托方提供或经法庭质证确认的当事人举证材料。对检材来源不合法而作出的鉴定意见，不具备证据的合法性，不应当采信。如游某职务侵占案，法院对鉴定意见不予采信的理由之一是鉴定机构“擅自向××公司调取材料”，对游某作出无罪判决。

第三，检材提取合法性审查。检材来源合法并不等于提取过程合法，对该部分的审查，主要审查委托方提供的现场勘查材料提取手续是否合法。对于违反法律规定提取的检材，属于非法证据，司法鉴定机构不得受理，采用非法证据作出的鉴定意见，不应当采信。如林某职务侵案，公诉机关以鉴定人作出的存货账面结存与实际盘点结存差异的鉴定意见作为主要证据指控林某犯职务侵占罪。法院审理认为：“证实被告人构成犯罪的关键证据是某司法会计鉴定所出具的鉴定意见书，鉴定意见书的数据来源于被害单位提供的盘点表。该盘点表显示，参加实盘人员李某、兰某、杨某、张某四人。本案没有其它证据材料对上述四人的身份、盘点依据、盘点过程进行确认。盘点结论也没有得到被告人或第三方确认。用该鉴定意见作为定案依据，不能排除被告人对鉴定结论的合理怀疑。因此，本案现有证据证实被告人的行为构成职务侵占罪，事实不清，证据不足，指控的犯罪不能成立，指控的犯罪不能成立。”作出林某无罪的判决。

第四，检材充分、完整性审查。该部分着重审查两个方面，一方面，审查作出鉴定意见依据的检材能否印证经济业务实际发生，仅依据电子版记账凭证、会计账簿作出的鉴定意见，不能作为证据使用。如高某非法吸收公众存款案，法院审理认为：某鉴定机构作出的鉴定意见，其鉴定依据仅有公安机关从被扣押的某公司财务人员所使用的电脑及U盘内所提取的电子账簿，未有全面的相关的纸质会计账簿及会计凭证作对照，鉴定结论缺乏客观性、准确性，对该鉴定意见不予采信。另一方面，审查作出与鉴定意见有关的财务会计资料是否齐全，依据不齐全的财务会计资料作出的鉴定意见，不能作为证据使用。如江某受贿案，公诉机关根据司法会计鉴定意见认定江某收受虚假出资额11万余元，法院审理认为,公诉机关提供的司法会计检验报告所依据的数据来源是“会计账”而无有效的附件，认定检验报告的检材不够充足、可靠，对该检验报告，不予采纳，判处江某无罪。

4.鉴定过程审查

司法会计鉴定过程是鉴定人对送检材料的检验、提取、记录、勘查的过程。对该部分的审查，主要审查鉴定书中是否有提取检材的记录，提取的检材是否客观，与待证事项是否具有关联性等。与鉴定意见有关的检材所反映的财务会计业务必须在鉴定文书中作客观记录，以便相关人员审查鉴定意见形成的可靠性和客观性，这也是司法会计鉴定与审计的区别之一。检材的关联性是指提取的检材与待证事项在时间上、空间上的关联性。其中，时间上的关联性是指提取的检材在时间起止区间上与待证事项的时间起止区间上的一致性；空间上的关联性，是指提取的检材空间范围与待证事项空间范围的同一性。以不具有关联性的检材为依据推导出的鉴定意见，不具备证据的关联性。关联性是证据进入诉讼的第一道“门槛”。只有与诉讼中待证事实具有关联性的证据才可以采纳，一切没有关联性的证据均不予采纳。如李某侵犯商业秘密案，李某系厦门A公司鞋帽部经理，负责鞋类商品的进出口业务。李某的丈夫于2010年成立B公司，李某在B公司成立后，将其在A公司掌握的七家国外客户介绍给B公司做鞋类产品业务。2010—2011年，B公司与上述七家客户完成总计1127034.5美元的鞋子出口贸易。司法会计鉴定人以A公司2009和2010两年的平均利润率0.7135（指出口1美元的平均利润人民币）与B公司2010和2011两年与七家国外客户的成交额1127034.5美元相乘,得出被告人李某造成A公司直接经济损失804139.11元的鉴定意见。法院审理后认为：证明损失的鉴定意见与待证事项不具有关联性。第一，李某负责的鞋帽部客户众多，各家利润不一，用不相关的其他客户利润计算出的平均利润率，推算A公司的损失额，缺乏关联性；第二，涉案客户与B公司的交易发生在2010—2011年，检材业务发生时间为2009—2010年，与B公司实际交易时间不符，不具有关联性。法院最终认定以鉴定意见证明李某的行为给A公司造成损失的依据不足，对李某作出无罪的终审判决。

5.分析说明审查

分析说明亦即分析论证，是鉴定人运用鉴定原理和标准，对检验结果进行分析论证、逻辑推理，进而得出鉴定意见的过程。分析说明是鉴定文书的核心，也是鉴定书有别于检验报告、审计报告的重要项目。对该部分的审查，着重审查以下四个方面：

第一，审查“分析说明”是否缺项。一份完整的鉴定书，“分析说明”是必备项目，该部分如果缺项，鉴定意见就成为无源之水，无本之木，且缺乏证明力。如张某挪用资金案，公诉机关指控张某的罪名是挪用公款罪，一审法院判处的罪名是挪用资金罪。宣判后原公诉机关认为原判认定张某犯挪用资金罪，属定性错误，提出抗诉，抗诉依据为司法会计鉴定意见。该案鉴定人在征地补偿款与村集体资金在同一个银行账户混用情况下，未对张某挪用的款项是征地补偿款还是村集体资金分析论证情况下，得出“张某先后三次从其所管银行账户的农户征地补偿款中转款借于他人购置商铺和自己用于购买银行理财产品，其行为侵犯了公款使用权，属于占用公款。”的鉴定意见。二审法院审理后认为：“张某所挪用的银行账户中，既有征地补偿款又有村集体资金，没有证据证明其所挪用的资金类别必然属于征地补偿款，原审被告人张某的行为有可能符合两个犯罪，但现有的证据不能充分、确实地证明其行为符合其中重罪，即挪用公款罪的构成，但可以充分、确实地证明其行为已符合其中的轻罪，即挪用资金罪的构成，某市人民检察院按照挪用公款罪追究原审被告人张某刑事责任的抗诉意见，证据不够充分，本院不予采信。”作出驳回抗诉，维持原判的终审裁定。

第二，审查分析说明的内容是否为财务会计专门性问题。司法会计鉴定目的是解决案件涉及的财务会计专门性问题，财务会计业务处理是否涉及犯罪分析、行为人财务舞弊心理分析以及其他非财务因果关系分析等，均不应该成为司法会计鉴定分析说明的范畴。分析说明如果在空间上穿越了财务会计专门性问题边界，就属于超范围鉴定，超出司法会计鉴定范围的鉴定意见就不具有证明力。如H公司与郭某商业诋毁纠纷案，司法会计鉴证报告结果：2003年至2008年H公司销售额分别增长130%、92.45%、15.37%、11.90%、47.76%，分析说明认为：因郭某连续在各种媒体上发布大量不利于H公司的资料，影响H公司的声誉及产品销售，造成不良影响及销售下降。法院审理认为，产品的销售受市场影响大，没有证据证明郭某的商业诋毁侵权行为是导致H公司销售额下降的直接或者唯一原因，对该鉴定意见不予采信。

第三，审查分析方向是否面向已经发生的财务会计业务处理结果。司法会计鉴定是面向已经发生的经济业务及其处理结果问题的鉴定，未来可能发生的经济业务事项，应属于财务预测范畴，不能将财务预测代替司法会计鉴定。如李某非法吸收公众存款案，法院审理认为：鉴定意见对某公司某项目未销售房屋不动产评估意见及对该项目预测的评估利润数据均是鉴定机构建立在预估基础上进行的，都是暂估性数字，且该项目尚未结算，相关资产未处置，存在不确定因素，无法估价，故鉴定机构作出的分析意见，不能如实、真实反映出未售房产的真实价值，以及该项目今后的利润，对该部分预估性的鉴定意见，本院不予采信。

第四，审查采用的技术标准、技术规范或者技术方法是否符合会计准则、制度等国家有关标准及规范，对采用的技术标准、技术规范或者技术方法不符合国家有关规定的，作出的鉴定意见不得作证据使用。如S公司与W公司联营合同纠纷案，法院委托对联营体生产产品的成本、产值和利润进行鉴定，鉴定机构采用“套定额”法计算原材料成本，违反了相关技术标准，法院判决认为该鉴定意见不能作为有效证据采信。

6.鉴定意见审查

司法会计鉴定意见是鉴定人针对委托方提出的鉴定事项，根据对财务会计资料及相关材料的检验结果，进行鉴别、分析和判断得出的意见。对该部分的审查，主要对鉴定意见的明确性、合规性、合法性三个方面的审查。

第一，明确性审查。主要审查两个方面，一是审查鉴定意见是否模棱两可，莫衷一是；二是审查同一鉴定事项，鉴定意见是否具有唯一性和排他性，如出现上述两种情形，鉴定意见不应当作为证据使用。如武某等人销售假冒注册商标的商品案，鉴定人根据被告人讯问笔录的钢材交易价格，确认交易金额，又根据受害人询问笔录，分别按钢材市场交易持平价格、每吨降10元价格、每吨降20元价格确认交易金额，作出四个不同的鉴定意见。法院审理后认为，司法会计鉴定意见不唯一，不予采信。

第二，合规性审查。主要审查鉴定意见是否是依据对财务会计资料及相关材料的分析论证得出的结果，是否违反鉴定规范直接采用了言词证据等非财务会计资料形成。以非财务会计资料形成的鉴定意见，不应当作为证据使用。如田某非法吸收公众存款案，合议庭评议后认为：“司法鉴定审计报告的审计依据为被害人询问笔录、自述材料、情况介绍、投资情况统计表，没有相关书证佐证，其审计结果不客观，不予采信。”

第三，合法性审查。涉及财务会计业务的案件，有两方面的事实需要证明，一方面是财务会计事实，另一方面是客观事实。根据诉讼法律规定，客观事实应当由有侦（调）查权的机关证明，司法会计鉴定意见本身只能证明财务会计事实（除财务会计事实本身反映客观事实外，如银行转账凭证，既反映财务会计事实又反映客观事实），对财务会计业务本身不能证明的客观事实，假如鉴定人以审计调查代替刑事侦查，以审计调查结果作出对客观事实的证明，鉴定意见就不具有合法性。如上海某贸易公司与郁某劳动合同纠纷案，司法会计鉴定意见认为郁某等人采用虚列借款、虚列支出、重复报账、现金收入不入账等手法，截留公司资金合计1027055.14元。刑事判决认定郁某等人职务侵占犯罪金额为200984.18元，原告上海某贸易公司提起民事诉讼，要求被告赔偿司法会计鉴定意见认定的截留金额与刑事判决认定的犯罪金额的差额损失826070.96元。法院审理认为，司法鉴定意见书并不足以证明被告截留了该826070.96元钱款，故原告要求被告赔偿826070.96元，依据不足，驳回了原告的诉讼请求。本案中财务会计业务本身不能反映“虚列借款、虚列支出”这一客观事实，而鉴定人对应当经过侦（调）查后才能确认的“虚列借款、虚列支出”作出鉴定确认，取证程序违反法律规定，作出的鉴定意见不合法，不具有证明力。

三、结语

2017年，中央全面深化改革领导小组将司法鉴定管理问题纳入议事日程，在召开的第三十七次会议上指出：“健全统一司法鉴定管理体制，要适应以审判为中心的诉讼制度改革，完善工作机制，严格执业责任，强化监督管理，加强司法鉴定与办案工作的衔接，不断提高司法鉴定质量和公信力，保障诉讼活动顺利进行，促进司法公正”。这充分表明中央对司法鉴定工作的高度重视。本文借助中国裁判文书网大数据，以裁判中法院不采信司法会计鉴定意见为例进行分析研究，提出司法会计鉴定意见的审查方法，希望能给注册会计师从事司法会计鉴定及对鉴定意见的审查有所帮助。