个人所得税调节收入分配功能及其在中国的新突破

孙伊凡，谷彦芳

(河北大学 管理学院，河北 石家庄 071002)

个人所得税作为税收家族中的一个重要税种，对现代税收制度建设具有举足轻重的作用。目前它是世界上应用最为广泛的税种之一，并且在很多发达国家承担着主体税种的重任。个人所得税之所以成为主体税种，在于它不仅随着经济发展水平提升而扮演了为政府聚财的功能，而且在实现调节收入分配方面的功能也是其他税收难以相提并论的，具有十分鲜明的特性。但是，由于我国的个人所得税制度相对简单，距规范性征收的要求还较远，由此导致其在调节分配方面存在一系列问题。很多学者从不同角度对此给予了关注。刘扬等研究发现，2000～2010年，美国个人所得税平均降低不平等程度6%，中国则仅为0.4%。[1]徐建炜等的分析认为，与发达国家相比，我国个税累进性较高，但平均税率偏低，导致个税政策调节收入分配的作用有限。[2]张楠、邹甘娜则从居民个人收入和家庭收入两个层面对个人所得税的累进性与再分配效应进行测算，结果显示：个人所得税的平均税率过低，个人所得税在调节家庭收入差距过程中难以体现横向公平原则。[3]朱军通过MT指数的分解分析发现，我国个人所得税的累进性程度并不低，但总体平均税率较低，使得个人所得税难以真正发挥其调节收入差距的作用。[4]

笔者认为，在现有税制格局下，我国的个人所得税之所以不能很好地承担起调节收入分配的功能，虽然与税率、平均税率的设计确实都有直接关系，但这不是根本问题。其最主要原因还在于我国的主辅税制总体格局的设计。税收分配的对象归根结底来自于社会总收入。如何对社会总收入进行分配，如何布局各个税种，其权重关系如何设计，也就是从哪一种税收上获取更多的收入，哪一种或者哪一些税收获取较少或者更少的收入，必须在社会总收入分配的大盘中进行取舍。综观我国的税制格局，迄今为止仍然是以流转税为主体、所得税和其他税收为辅助。

当我们讨论个人所得税调节收入分配的功能时，不能简单地将中国的个人所得税与发达国家的个人所得税进行比较，而应立足于我国税收制度的实际，客观看待伴随着个人所得税的成长过程，其调节收入分配功能已有的发展变化。

一、影响个人所得税调节收入分配功能的复杂因素

个人所得税调节收入分配的功能依存于课税对象的确定及其相关联的各个税制要素。

从理论上来说，个人所得税是对一国法定自然人取得的各种所得课征的税收，其主体纳税人是国内的劳动者、个体经营者、财产拥有并获取收益者及其他有所得的个人。而在这些纳税人中，包括普通劳动者在内的广义劳动者又是基本的个人所得税承担者。但根据我国的法律规定，作为劳动者的所得是指工资、薪金所得和劳务报酬所得，广大农业劳动者由于其劳动所得包含在农作物的收成当中，随着农产品的市场交易而获得收入，并不以工资的形式获得收入，因此，这里的个人所得实际上是指在各类企事业单位和政府机构中提供劳动所获得的工资、薪金所得，农业劳动者的个人所得不在征收之列。这意味着个人所得税从一开始就是一种有限调节收入分配的税收。

在实施征税的所得范围内，对于一般劳动者而言，劳动就业是其获得收入的基本渠道，工资、新金所得就是他们的全部收入来源。这些收入包含了他们用于个人及其家庭成员的生计消费需求和发展消费需求。由此决定了国家对个人所得征税必须基于两个基本要素：个人的所得水平和个人的消费支出水平。只有两者相减还有剩余，才是税收能够分配的对象，否则就会损害劳动者及其家庭成员的劳动力再生产，也就会伤害到税本。在这两个要素中，在收入信息规范化的情境下，个人所得水平的高低是清晰的，而个人消费支出水平则是复杂的。影响消费支出的因素很多，包括人们的收入水平、抚养家庭成员的多少、生活和工作地点、物价水平、消费倾向、消费结构、生活习惯、社会保险制度以及对未来经济增长和收入增长的预期等，都会从不同层面对消费支出水平发生影响。除个人和家庭的生计支出以外，劳动者自身的学习进修、子女的教育(包括学龄前儿童教育和学生读书期间的校外学习项目)以及刚需族家庭的住房支出等对相关家庭的消费支出水平也有较大影响。

那么，个人消费支出水平应该如何确定？个人所得税纳税人是最为庞大的群体，能不能据实核算纳税人的消费支出呢？回答是否定的。因为任由每个纳税人提供自己的消费支出情况，就会面临失控的风险。为减少自己的纳税负担，一些消费者会尽量将消费支出扩大化，产生一系列不该出现的消费项目和过度提前消费的问题。这将造成国家无税可征的结果。因此，为了能够让有能力的劳动者取得的所得向国家履行其纳税义务，又不损害纳税人正常的消费权益，从法律上对消费支出加以确认就成为必要的形式。《中华人民共和国个人所得税法》自1980年生效以来，工资薪金所得的扣除即免征额，分别规定了每人每月800元、1600元、2000元、3500元和5000元的额度，其变化过程主要反映了物价上涨和生活质量提高的要求。无论纳税人的具体情况有什么差别，所有人均按同一标准执行。

综上，国家征收个人所得税尽管是依据个人所得水平的高低进行征税，并且原则上应坚持“所得多的多征税、所得少的少征税、无所得不征税”的理念，但同时也要坚持税负的公平公正的理念。也就是说，税负水平要与纳税人的负担能力相适应。只有这样，纳税人才会消除对税收的逆反心理，诚实申报纳税，不去通过刻意追求逃避税收负担而保护自己的利益。一个合理的税制应该充分反映纳税人的消费支出情况，不让纳税人因为纳税而降低自己必要的消费水平。

如果进一步考虑纳税人所得来源的多元化情况，个人所得税的扣除因素将会更加复杂。工资薪金所得、劳务报酬所得以及类似的稿酬和翻译所得都属于劳动性所得，财产转让、财产租赁、股息利息红利等财产性所得以及彩票中奖等偶然性所得都属于非劳动性所得，还有非企业性的经营所得。在市场经济条件下，各类所得都是纳税人可以支配的货币收入，都可以用于自己的消费性支出。从这个意义上说，有理由对纳税人的所得总额汇总征税，因为总所得真实地反映了他们的负税能力。但是，所得总额作为税基，又给纳税人的纳税扣除额的确定增加了困难。非劳动性所得对于大部分人来说是非职业性所得，而对某些人来说也会成为他们的职业所得。例如职业股民和其他资本市场投资者的所得，在这里，非劳动性所得甚至可以转换为劳动性所得。对于这部分所得究竟要如何确定征税标准？按职业性所得确认，就需要像劳动性所得一样，考虑投资者及其家庭成员的消费支出情况。按非职业性所得确认，则不能比照劳动性所得一样扣除。个人的经营性所得实际上具有企业所得的性质，但是由于规模比较小，又不同于企业经营的模式。在通常情况下，融入了显著的自雇性劳动，因而也具有劳动性所得的成分。正是基于这样的复杂局面，个人所得税的征收在大部分国家就考虑了综合所得和分类所得两个概念，并按照各自不同的扣除因素确认扣除标准。非劳动性所得基本上采取了成本扣除标准(财产转让所得、财产租赁所得、经营所得)和零扣除标准(股息利息红利所得、偶然所得)两种情形。

二、普遍调节与差异化调节

应对个人所得的复杂状况，税收的调节可采取两种基本策略，即普遍调节与差异化调节。

所谓普遍调节，是指个人所得税对收入分配的调节措施适用于所有纳税人。这种调节表现为：(1)通过纳税人和税基规定征税范围。最新版本《中华人民共和国个人所得税法》对纳税人采取与国际接轨的方式，按照在中国境内有无住所以及居住时间的长短确定纳税人。同时，采用列举法，明确了九个具体税目。这两项规定赋予了税收征收管辖权的范围。凡是符合这两项规定的人和所得都需要依法向中国政府履行其纳税义务。(2)通过免征额或扣除额规定豁免范围。税法划定工资薪金不同时期的综合免征额，经营所得、财产转让所得、财产租赁所得等也都根据各项所得的性质确定扣除的规则和方法。所有免征额或扣除标准在全国范围内统一执行。凡是有所得的法定自然人，都可以此为标准享有免予征税的优惠待遇。(3)通过对社会保险费、企业年金、职业年金的扣除规定扩大税收优惠。社会保险是国家统一设置的包括养老保险、医疗保险在内的社会保障体系。社会保险的主体部分是基于保护劳动者正常收入和家庭消费为目的的、由个人和雇主共同投保形成的“劳动者保险”，以应对年老体衰、疾病、伤残、失业等因素的不利影响，是对未来消费的储蓄性投资。因此，对社会保险费支出给予纳税扣除优惠有积极的社会意义。

所谓差异化调节，是指个人所得税针对纳税人的所得额大小、纳税人及其家庭成员的消费情况给予的分类调节、分类征收制度安排。在我国现行税法下，其表现在于：(1)税率的差别。对于包括工资薪金在内的综合所得采取七级超额累进税率，每一级税率都设置了一定数额的所得级距，且应税所得额越低，税率也越低；反之，应税所得额越高，税率也越高。最低一级3%与最高一级45%之间相差42%。对于经营所得也采用超额累进税率，该税目适用五级超额累进税率，最低一级为5%，最高一级为35%，两者相差30%。其他各税目，适用20%的比例税率。(2)扣除的差别。对于工资薪金所得在统一的免征额规定以外，2018年的新税法实行了专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房房屋贷款或者住房租金、赡养老人的支出。在六个扣除项目上，不同的纳税人以及同一纳税人的不同纳税期可能会涉及不同的项目，因此，不可能所有纳税人同时享用某项扣除政策。劳务报酬、特许权使用费所得和稿酬三项所得虽然纳入到了综合所得的范畴，但是计入综合所得前，允许先行扣除总收入的20%。特别是稿酬所得，在此基础上再减按余额的70%计入综合所得总额。此外，2014年1月1日起实施的企业年金及职业年金税收递延政策也属于这种差别收入分配的范畴。企业年金和职业年金都属于补充性养老保险的形式，但在实践中只是少数大企业且经营状况良好的企业才采纳了这一具有福利性质补充养老计划，大部分企业、特别是中小企业基本都没有参与该计划的意愿。其结果是对少数企业员工提供了税收优惠待遇。它与新实行的附加专项扣除效果不同。企业年金(职业年金)旨在鼓励有条件的企业和员工参与此项补充养老保险，具有锦上添花的性质，但其目标是通过扩大企业年金的规模和更多员工的参与，提高社会养老保险的安全系数。而专项附加扣除旨在对困难群体提供优惠，属于雪中送炭的性质。

以上两种调节方式均有其存在的必要性，并对收入分配发挥各自的调节功能。因此，它们是相互补充、互为依存的关系。要实现对收入分配调节的最佳效应，两种调节方式应该相互配合、相互支持，共同构成一个科学的调节体系。普遍调节方式要解决共性和一般的问题，用以体现纳税义务和税收优惠的无差别性要求。差异化调节方式则在此前提下，重点解决某些特殊的、对收入分配差别影响较大的问题，用以体现纳税负担的公平性、公正性要求。

三、我国个人所得税调节收入分配功能的新突破与期待

2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议审议通过了《中华人民共和国个人所得税法》第七次修改决定，相较前六次修改方案，这次修改是一次最为体现个人所得税本质要求的改革，是我国个人所得税走向成熟的一个重大进步。[5]其标志性的改革就在于打破了长期以来主要运用普遍性调节方式调节收入分配的惯例，将差异化调节方式纳入到新的税制当中，即在统一的免征额之外，设置了六项附加专项扣除。

笔者特别强调增设附加专项扣除的重要意义，并不否认提高免征额、扩大低税率级距以降低低收入群体的税收负担的积极影响。这两项改革措施对于纳税人中的中低收入群体具有明显的减税效果。但是，从税制调节收入分配的功能看，这两项改革措施都属于普遍性调节，是所有纳税人可以共享的减税权利。当然，对于中低收入群体而言，其积极意义无疑更加现实。这实际上是税制改革对近年来社会上呼吁降低个人所得税负担的一种可预见性回应，与原有税制的结构性改革趋势基本一致。但是，附加专项扣除的出现无疑是我国个人所得税制度结构性的一次突破。长期以来，我国个人所得税制度结构的设计在整体上体现了简化原则，尤其是在免征额的设计上，只有普遍适用的综合扣除额，且该项免征额的内涵究竟是由什么因素构成的，并未加以明确。加之纳税人计税所得及其免征额都是以其个人为主体规定的，而不考虑他们的家庭状况。所有这些，最终造成了个人所得税负担的严重不公平，也成为最受百姓诟病的税种。因为从消费支出的角度看，住房消费、教育消费、医疗卫生消费等都属于它的内容，但是，每个月按过去的3500元设置一个免征额就完全囊括的做法，无论如何是无法令纳税人满意的。特别是居住在大城市的纳税人，相比较而言，仅物价因素和消费内容升级因素，就让他们变得十分窘迫，如果再有购房的刚性需求、家庭出现严重疾病的患者等大项消费支出，就会对其家庭生活质量造成更加严重的影响，难免对简单的综合扣除产生逆反情绪。因此，新修订的个人所得税法增加了六项附加专项扣除的规定，在一定意义上说，是把一般的生计消费支出与非经常性的消费支出给予了一次边界划分，从而使普遍使用的免征额内涵更加清晰，非经常性消费支出则得到了一定程度上的认可。这使得我国个人所得税与国际惯例逐步趋同，也必然会增强我国广大纳税人纳税义务的遵从度。

当然，从未来我国要逐步建设以直接税为主体的现代税制出发，个人所得税制度的改革还任重道远。[6]如果说，原有的个人所得税由于在税收总体中的地位还比较有限，为了避免过于复杂的税制设计增加税收成本，增大税收征管的难度，将税制设计得比较简单是能够理解的，那么，随着个人所得税地位的上升，追求一个更加科学严谨的税制正在变得日益重要，其目标应该主要立足于税负公平与公正。

首先，从以个人为单位征税走向以家庭为单位征税。个人所得税建立在满足个人及其家庭成员基本消费之后的剩余的基础上。如果允许税收不计所得剩余进行征收，其结果只能损害税本。谢旭人在2011年向全国人大常委会所做的《关于中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)的说明》中明确指出，“工薪所得减除费用的目的，是为了体现居民基本生活费用不纳税的原则。”[7]但是，如何计算这个剩余额，以保证其是真实的剩余，而不是虚假的剩余，对税负的公平影响极大。纳税人的收入来源于自身的劳动和其他要素的贡献，而他的支出却要延伸到家庭成员身上。这不仅是社会伦理的体现，也是家庭经济学的核心内容，理应得到法律的认可。从以个人为单位征税走向以家庭为单位征税，同样会面临着以个人为单位征税中存在的诸如个人消费支出计算等难题，而且远比以个人为单位征税更具复杂性。因此，税制的改革需要从实际出发，平衡税负公平需要与税收征管成本控制需要，避免陷入改革误区，甚至导致新的税收分配不公问题。[8]其次，应实现免征额的法律动态调整。免征额是为纳税人设定的基本消费支出豁免税收额，而消费支出又受到诸多客观因素和主观因素的影响，那么，免征额就应该及时反映消费支出的变化情况，这应该是纳税心理学的一个合理要求。我国目前执行的免征额均采取不定期的法律调整模式。从工资薪金所得最初的800元到1600元、2000元、3500元，直到刚刚确定的5000元标准，都是在经过一定时间的执行期过后，经由全国人大常委会审议通过进行的修改。时间上有的间隔20多年，有的间隔3～5年，基本上是在社会上对已有规定反应强烈时被动地进行修改。随着个人所得税的作用强化，应当改变这种全部采用不定期审议修订的方式，转而采用在税法中确定与主要影响因素相协调的自动调整机制和特殊情况下人代会审议相结合的双重方式。自动调整机制的关键因素就是反映物价变化对消费支出的影响，即指数法调整原则。至于类似于决定新增什么扣除项目或者撤销什么项目的问题，则必须通过召开专门会议进行充分讨论后表决决定。再次，应充分考虑个人所得税与社会保障制度之间的协调。[9]为鼓励劳动者个人参与社会保障制度的建设，目前个人所得税制度已经实行了对社保缴费和住房公积金的税前扣除优惠待遇，并对企业年金和职业年金采取了延迟征税的优惠待遇。但是，进一步看，两大制度之间还需要解决一些相关问题，才能更好地彰显税收调节的公平原则。比如，在新增加的附加扣除项目中，将大病医疗支出、赡养老人支出纳入其中，但是在尚未实行按家庭为征税单位的情况下，家庭成员的大病医疗支出、照顾家中残障人员的支出是否应该给予附加扣除，在放开生育二孩的背景下能否将二胎子女的抚养费给予附加扣除？这些问题同样关系到纳税人税收负担的公平性，是不能回避的。

总之，个人所得税在我国税制结构中的地位正在不断提升，通过税制改革完善其调节收入分配功能，推动社会走向更加公平的道路，建设一个适应中国特色社会主义新时代要求的现代个人所得税制度，是我们必须正视的一项重要课题。