论地方税收立法权：理论逻辑、规范依据与现实路径

李楠楠

(中国财政科学研究院，北京100142)

引 言

在税权体系内部，税收立法权一直处于核心地位。一个国家政策意图的实现和经济资源的调度，与税收规模的确定、税收结构的选择、税收要素的设置等税收立法权的基本内容密切相关，税收立法权的实质是资源配置决策权。[1]然而，通过相关法律与政策的梳理可以发现，地方税收立法权在我国一直被否定，从未得到制度的正式认可。国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》就曾明确否定地方税收立法权：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央。”此外，《税收征收管理法》、《立法法》等法律规定也明确表示对其进行排除。事实上，地方在税收立法上的无权状态，不但符合人们对单一制这种国家结构形式认识的思维定式，同时，也与我国长期延续的中央集权的历史传统相适应，更是我国在规范层面必须保持的基本立场和制度安排。因此，不管是法律规范上，还是税收实践中，甚至是学术研究里，我国地方都没有税收立法权。[注]除民族自治地方依法享有一定的税收减、免权外，其他地方对城镇土地使用税和车船税两个税种上有税额决定权，以及对营业税中的娱乐业税率和资源税种的“资源等级表”未列举名称的征税对象的税额有决定权。应当看到，我国中央与地方的财政关系长期处于变动之中，分税制改革以来，地方的事权和支出责任不断增多，财权与财力不断减少。正是这种只分割利益而不划分权力的分税制导致了地方政府面临财政困境。由此说明，仅让地方分享一定的税收收益，无法有效处理我国央地之间紧张的财政关系。税收立法权是地方税权的重要组成部分，更是税收收益权和税收征管权的基础。地方享有相应的税收立法权，有利于缓解地方财政困难，实现中央与地方财政关系的平衡，不但具有理论上的正当性，还具有现实的必要性，甚至还能在《宪法》中找到依据。必须承认，当前赋予地方税收立法权还存在制度障碍。因此，地方税收立法权的真正实现需要获得规范依据的支持，关键要与《税收征收管理法》、《立法法》等法律制度的当前规定取得协调与衔接，地方税收立法权的实现路径也需要以此为基础进行建构。

一、地方税收立法权：理论逻辑、现实需要与宪法依据

应当承认，即便在我国这样一个有着长期中央集权政治传统的单一制国家，让地方拥有一定的税收立法权，无论是在理论逻辑方面，还是现实需要方面，甚至是宪法规定方面，都可以发现其具有正当性。

(一)地方税收立法权的理论逻辑

赋予地方一定的税收立法权，不但符合公共产品理论，还具有广泛的民意基础，更有利于明确地方的主体地位。可见，地方拥有一定的税收立法权蕴含着强大的理论逻辑。

1．符合公共产品理论。通常情况下，中央政府向全国各个辖区提供的公共产品都具有一致性的特点，诸如在提供类型、提供标准以及提供水平上都基本趋同，这是由中央政府在获得需求信息方面的固有难题所导致的。然而，中央政府这种统一行为不但无法满足地方不同辖区的不同需求，同时也不利于资源的合理化配置，尤其是随着地区间需求偏好的不断变化，中央政府的供给效率会更低。根据公共产品理论，公共产品本身具有的层次性的特点决定了由地方政府负责本辖区的公共产品供给会更有效率。这是因为与中央政府相比，地方政府更接近当地民众，对于本地居民需求的了解更具优势，更有条件提供当地居民所偏好的公共产品；由其提供地方性公共产品成本更低，信息获取更全面；同时也可以更好地接受纳税人的监督，满足当地居民的现实需求。因此，为了使地方政府能够及时有效地提供公共产品，满足公众需求，就要赋予地方政府适当的经济管理与社会管理的权力，增强地方政府的自主性与积极性，确保地方政府提高行政效率，促进当地社会与经济发展。另外，考虑到我国发展不均衡的自然条件与经济水平，在确保全国税政统一的前提下，给予地方一定的税收立法权，一方面可以因地制宜培育税源，形成稳定财政收入，促进经济发展；另一方面可以优化资源配置，提高公共产品供给数量和质量，提升公共产品供给效率。

2．具有广泛的民意基础。地方税收立法，是本地人民代表通过交流、协商、审议、辩论、表决等民主机制与程序所进行的活动。在此活动过程中，纳税人能够真正参与公共政策的制定，形成公共利益，是公民在地方公共事务中自我管理与自我决定的宪法理念的表现。同时，地方政府积极、自觉地满足纳税人的需要进行的税收立法，有助于增强税收决策的正当性和权威性，也会得到纳税人更多的理解和支持。我国宪法体制的相关规定已经明确了我国地方国家机关具有明显的“地方性”特征，地方选举的民意基础是其合法性的来源。[注]具体可参见《宪法》第96条、97条、105条、110条之规定。地方国家机关作为地方民意的代表，维护和争取地方利益具有正当性，更是其不可推卸的宪法责任。另外，地方政府在实现国家利益的同时还要维护地方利益，作为利益综合表达载体的立法活动，可以为地方辖区内各个利益主体提供利益博弈的合法机制，从而实现不同的利益诉求。此时，央地之间的利益通过此种途径进行交涉，进而形成规范的央地利益分配关系。尊重地方的民意基础，不但是中央应有的宪法自觉，而且也有来自宪法的确认和保障。

3．明确地方政府的主体地位。从世界范围来看，央地之间的财政分权已经成为许多国家的普遍做法，此举与单一制或者联邦制无关，最多只是分权程度的差别。一个强有力的权力中心对于整个国家的发展至关重要，因此，中央的宏观调控能力和组织动员能力势必要被重视和强调；与此同时，积极健康的地方体系对于整个国家的经济社会发展、民主法治进步的意义同样关键，因此，地方的政府能力和政治责任应当强化，地方的“人格化”和“主体性”应当得到承认。赋予地方一定的财政自主权和税收立法权，是对地方作为权力主体和责任主体以及利益主体的尊重和保障。因为中央的财政能力越强，地方对其依赖程度就会越大，由此中央承担的财政责任就会越重，此时就会促使地方政府想尽办法向上推卸自己的责任，导致中央政府可能承担“无限责任”或“兜底责任”。尤其是在中央政府干涉地方事务或支配其财政资源时，这种情况更会变本加厉。此时，如果地方政府不能与中央政府进行正常的利益博弈，中央政府就有可能向下转移责任或分散责任，地方政府最终仍然是有责无权，成为被动的一方。因此，承认地方作为一级权力主体和责任主体，可以使地方不断增强制度创新能力和财政自给能力，防止由于权力过度集中导致的“无责任”或“无限责任”问题，保证中央与地方的权力、责任的设置和承担都能实现“权责清晰”、“权责一致”。

(二)地方税收立法权的现实需要

长期以来，财政领域的法制缺失，行政主导下的财政关系在集权与放权之间不断循环，中央与地方的财政关系处于严重的失衡状态。地方政府面对财政困局，不得已开始寻找多种“创收”方式来缓解财政压力，这些非规范性的方式大大增加了地方政府的财政风险。事实上，单纯的税收收益权划分无法解决地方政府的财政困境，地方税收立法权的赋予为现实所急需。

1．央地财政关系的变动与失衡。我国财政管理体制的演变历程，体现出鲜明的中央集权的制度特点与路径依赖。[注]从高度集权的“统收统支”到“分灶吃饭”的财政包干制，从“弱干强枝”的放权让利改革到“强干弱枝”的分税制改革。总体上，在财政管理体制的建立与运行中，中央政府始终牢牢掌握着中央和地方财政关系的主导权，财政资源的调配与规则的制定无不由中央控制，税收立法权自然也不例外。但是，这种行政主导的央地之间的财政分权，充其量只是中央政府审时度势下所作出的阶段性的政策调整，在法治与规范缺位前提下只能表现为“集权”与“放权”的无谓循环。随着我国市场化进程的加快，这种高度集权的财政管理体制，为了与市场经济和法治精神的要求相适应，似乎也出现过松动的迹象，特别是分税制改革建立了央地各自相对独立的税收收入体系，有效地调动了两个积极性。然而，旨在提高“两个比重”、增强中央的宏观调控能力的分税制，使得改革的利益成果逐渐向中央发生倾斜，原本基本可以实现财政收支平衡的地方财政也发生巨大改变。而且，分税制改革中，划分为中央税和共享税的普遍都是税源稳定、收入规模大、容易征收的优质税种；而划分为地方税的却都是税源分散、收入规模小、征收成本高、课税范围窄的中小税种。在财权与财力不断向上集中的同时，事权与支出责任不断下移，地方政府的财政压力进一步加大，中央与地方的财政关系日渐失衡。

2．地方财政困局与多种“创收”方式。行政主导下的分税制不是对权力的划分，更多的是对利益的分割，即分税制改革更注重在央地间进行税收收益权而非税权的划分，因此也有人将“分税制”称为“分钱制”。应当明确，在税收立法权缺位的情况下，难以实现真正的中央与地方财政分权，地方也难以拥有真正的财政自主权，更加无法通过立法的方式挖掘税源潜力，形成稳定的财政收入增长机制。税收本身具有制度性、规范性与民主性，在现代市场经济体制下应当成为国家财政收入的主要形式。然而对于我国地方政府来讲，如果正常的财政需求无法通过税收收入来满足，那么为了缓解“燃眉之急”就只能求助于替代性的财源，有时甚至会采用制度外的手段。具体表现：其一，在没有正常税收收入来源的情况下，大量名目繁多的非税收入成为地方政府财政收入的主要力量，甚至出现了“税收缺位、收费越位、费大于税”的现象，使得政府财力更加分散，财政秩序更加混乱，对社会经济秩序造成了巨大影响。其二，通过地方融资平台方式举债是地方政府弥补财政缺口的重要途径，但是此种方式具有较大的随意性和不透明性，使地方政府举债背后隐藏着巨大财政风险。其三，凭借在土地收益分配中所处的优势地位，部分地方政府将土地出让金作为地方财政收入的重要来源，即依靠卖地收入形成了所谓“土地财政”依赖。然而，土地资源的稀缺性最终决定了这种财政收入方式的不可持续。

3．地方税收立法权与地方财政自主权的关系。地方税收立法权的缺失，反映出地方财政自主权尚未得到承认。始终掌握着利益分配最终规则的中央政府，考虑自身利益而修改博弈规则的现象始终无法避免。同时，地方在税收的政策制定和制度安排方面丧失权力，税收创新和尝试的能动性受到限制，探索和试错的制度空间遭到压缩。比如即便某些税种具有鲜明的地方特色并且被急需，或者某些地方税种存在老化和滞后的现象，在没有中央支持或立法的前提下，地方也无权进行立改废。事实上，也有不少学者提出，当前地方的财政紧张是因为地方政府财力不足，只要使地方享有充足稳定的税收收益权或者科学规范的财政转移支付，也能有效破解地方财政困境，因此赋予地方税收立法权并没有那么必要。笔者对此观点持否定态度。因为，不管是税收收益权还是财政转移支付，都是解决地方财力问题，充其量只是一种利益分配机制，是一种非规范性的政策手段，而非是一种理想的制度安排，它与税收立法权本身所蕴含的民主与法治内涵，以及对促进地方财政自主权与地方性主体地位的积极性作用终究无法相提并论。只有赋予地方相应的税收立法权，才能保证地方拥有真正的财政自主权，才能建立健康有序的央地财政关系。

(三)地方税收立法权的宪法依据

事实上，我国《宪法》第56条的规定只是明确了公民的纳税义务，不构成对税收法定原则的宪法确认，甚至想从宪法既有条款中引申出税收法定的基本精神也同样存在困难。[2]即便如此，地方享有税收立法权仍符合宪法理念，因为宪法的原则性规定和制度设计为地方行使税收立法权提供了潜在的规范依据。

其一，我国《宪法》第3条明确规定我国的国家机构实行民主集中制原则。按照这个原则的规定，地方行使税收立法权正是在中央的统一领导下，充分发挥地方主动性与积极性的体现。此条规定为地方行使税收立法权提供了高层次的规范指导和解释空间，成为地方进行税收立法的最高指导原则。

其二，有关地方人大及其常委会的性质、职权的界定在我国《宪法》中可以找到相应的规定，这些规定可以作为地方行使税收立法权的制度依托。[注]具体参见《宪法》96条、99条、100条、104条之规定。具体来讲，通过税收立法来保证宪法、法律等在本行政区域内的遵守和执行，符合“在本行政区域内，保证宪法、法律、行政法规的遵守和执行”的规定；制定税收方面的地方性法规，符合“制定地方性法规”的规定；讨论、决定税收立法方面的重大事项，符合“讨论、决定本行政区域内各方面工作的重大事项”的规定。因此，地方行使税收立法权，不但不违反宪法的基本精神，而且符合宪法的相关规定。

其三，作为地方人民代表机关和地方国家权力机关的地方人民代表大会及其常委会，它所制定的规范性文件同样是民意的表达。此处涉及到对“税收法定”中的“法”的理解问题，此处的“法”应当是立法机关制定的法，既包括最高国家权力机关所制定的“法律”，也应当包括地方国家权力机关所制定的“地方性法规”。作为全国和地方的人民代表机关所制定的立法文件，法律和地方性法规都是人民的意志和愿望的直接体现，都具有宪法上的正当性。

可见，地方权力机关行使税收立法权，不仅可以在现行的宪法框架内找到规范依据，还是我国宪法民主本质和政治理念的直接反映。正如有学者指出的，“地方税收立法权在宪法文本层面上不存在障碍。”[3]

二、地方税收立法权：现存的制度障碍

如上所述，地方税收立法权具有理论逻辑，同时被现实所需要，也能在宪法中找到相应依据。但是即便如此，我国地方税收立法权的行使并不顺畅，仍未得到制度安排的正式承认，存在一定的制度阻碍。

(一)《税收征收管理法》第3条对地方税收立法权的障碍

我国《税收征收管理法》第3条规定，税收的开征、停征以及税的减免退补等，依照法律或行政法规的规定执行，其他机关和个人不得违反以上规定，擅自作为。该条款自1992年被确立之后，历经1995年、2001年、2013年以及2015年的四次修改而未做过任何变动。此条规定被认为没有为地方进行税收立法预留空间[4]，对地方行使税收立法权设置了一定的障碍。事实上，对于该条规定的理解和认识也存在着不同的观点：有的观点认为，只有全国人大及其常委会和经授权的国务院才有税收立法权，其他机关均没有税收立法权。[5]有的观点认为，“不得违反法律和行政法规的规定，擅自……”是指只要不违反法律、行政法规的规定，其他机关也可以行使税收立法权。甚至还有观点认为，通过国务院对税收立法权的转授权，国务院职能部门以及地方也可以行使税收立法权。

事实上，上述对《税收征收管理法》第3条规定的理解都不够妥当。首先，税收的开征、停征以及税的减免退补等税收立法权只能由全国人大及其常委会和经授权的国务院行使，是说明其他机关行使以上权力即为超越职权，但是不等于不能行使除以上权力以外的其他税收权力。而且，根据《税收征管法》第4条规定，只有法律和行政法规才能规定纳税人，说明只有法律和行政法规有权设定纳税义务，相应地，地方性法规、规章及其他规范性文件就无权设定纳税义务。实践中国务院曾自行将屠宰税和筵席税的开征、停征权下放给地方，与以上法律规定不一致。[注]1994年1月23日，《国务院关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将屠宰税筵席税下放给地方管理的通知》规定,屠宰税和筵席税由省级人民政府自行决定征收或者停征,如继续征收,省级人民政府可根据国务院制定的两个税种的条例制定具体的征收办法,并报国务院备案。另外，根据《立法法》第12条规定，被授权机关不得将授予自己的权力再次进行转授权，可知法律明确禁止将已经授权的税收的开征、停征以及税的减免退补等税收立法权再转授给其他机关。当然，税收立法实践中确实存在此种转授权现象，但这明显是对《立法法》的违背，属于违法行为。的确，《税收征收管理法》的以上规定对地方行使税收立法权造成了一定的制度障碍。

(二)《立法法》“税收法定”条款对地方税收立法权的障碍

《立法法》是我国规范立法活动的基本法律，在指导和规范立法方面发挥着重要作用。然而，当前《立法法》的有关规定也构成了地方税收立法权的制度障碍。2000年《立法法》明确规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。此条规定对有关税收的基本制度属于法律保留事项进行了重点强调，被认为是“税收法定”原则的初见端倪。2015年《立法法》历经修改，对税收立法事项作出更加明确细致的规定，其第8条第6项规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，“税收法定”原则由此被认为得到正式确立。而根据《立法法》第9条的规定，如果上述税收事项尚未制定法律，最高国家立法机关有权授权国务院先制定行政法规，但并未规定可以授权地方就税收事项制定地方性法规。另外，《立法法》第73条还规定，对于第8条规定以外的事项，在没有法律和行政法规规定的前提下可以制定地方性法规。说明即便没有中央立法，地方也无权制定有关第8条规定的税收事项的地方性法规。某种程度上，《立法法》关于“税收法定”之规定，似乎不是对地方税收立法权的直接否定。因为仅从表述上看，在“税收基本制度”方面地方无立法权，并不排斥在“税收非基本制度”方面地方有立法权。而且《立法法》列举的事项仅有三项，似乎也说明在这三类事项范围之外地方可以有一定的立法空间。但是，《立法法》的这一规定看似概括实际上具体，使得地方税收立法基本已经失去可能性。这是因为，税种的设立事项不是简单设立税种名称，而是需要包括多个要素在内。[注]税种构成要素(税的要素)包括课税对象、计税依据、纳税主体、税率、纳税环节、纳税期限等。税种设立权缺失，税收立法权也就无从体现，税种的设立可以说是税收实体法的关键。同时，《税收征收管理法》已经对税收管理的重要内容作出完整规定[注]税收征收管理主要包括税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款征收、税务检查等程序步骤。，地方没有权力也没有必要对已有的程序进行创新。而有关征管体制的重大问题，更是属于中央立法的范围，地方立法不能涉及。因此，《立法法》中的“税收法定”条款通过列举的方式，将税收立法权的全部内容基本涵盖，也等于将地方税收立法权拒之门外。可见，《立法法》虽经过修改，除了具体表述的区别之外，税收立法权的归属并没有发生实质改变，地方税收立法权还未得到《立法法》的认可。

(三)《立法法》“授权规则”对地方税收立法权的障碍

截至目前，全国人大及其常委会只对国务院在税收领域进行过两次立法授权，还没有对地方进行过此种授权。而且，《立法法》的规定涉及的也都是全国人大及其常委会对国务院进行的税收立法授权，尚无关于地方税向地方人大及其常委会进行立法授权的规定。如前所述，缺少正式制度支撑的地方无法正当行使税收立法权，转而寻求制度外的各种途径，从而引发了严重的经济与社会问题。地方税收立法权的缺失，已无法满足地方税收立法的实际需要，例如制定自贸区、区域性重大发展战略时通常需要配套的税收政策，在中央立法缺乏足够成熟经验的情况下，由地方先行先试，积累经验是比较稳妥的方式，此时由全国人大及其常委会对地方立法机关进行立法授权就十分必要。

同时可以发现，《车船税法》等税收法律和《房产税暂行条例》、《契税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》等税收行政法规中，中央不是将制定税收基本要素的权力授权给地方人大及其常委会即地方国家权力机关，而是多次将该权力授权给地方人民政府这样的行政机关。也就是说，以上多个地方税种“暂行条例”是国务院依据全国人大“1985年授权决定”所制定，因该授权决定没有明确授权范围与时限等要素本就存在较大争议。更加严重的是，这些地方税“暂行条例”还多次将税收优惠、税率等基本税收要素的立法权授权给省级人民政府等行政机关。该转授权的行为严重违反《立法法》的相关规定，不但导致地方政府的税收立法权愈发扩张和膨胀，而且容易使全国人大及其常委会的税收立法权受到蚕食。地方行政机关行使税收立法权，使得地方人大及其常委会在本就缺乏税收立法实践的情况下，更加缺乏税收立法的基础和依据。根据授权立法的基本原理可知，地方人大及其常委会在税收授权立法方面具有同样的权力，但是目前却缺乏法律的相关规定，这不但违背税收法定原则，也不利于地方财政自主权的落实。

三、地方税收立法权：规范依据的获得

现存的制度障碍使得地方税收立法处于无权状态。地方税收立法权如果要落实，就需要克服这些制度障碍，找到规范上的依据。笔者试图从现有的制度框架中寻找赋予地方税收立法权的规范依据，即按照税收法定原则的要求，对当前的有关法律制度进行修改和完善，为地方行使税收立法权找到出路和可能。

(一)《税收征收管理法》第3条的修改

根据《税收征收管理法》的规定，全国人大及其常委会和经授权的国务院有专属的税收立法权，但是这并不是说就完全排除了其他所有的税收立法权，因为除了已经明确规定的税收事项，税收立法权还会涉及其他的立法事项和立法要素。全国人大及其常委会和经授权的国务院可以就税收的开征、停征以及税的减免退补等事项进行立法，而国务院职能部门以及地方等可以就其他事项，诸如发票管理、纳税人认定、申报期限和内容等进行立法；另外还可以在法律规定的范围内对某些税收要素进行调整。[6]

事实上，对于只能由全国人大及其常委会制定法律或者经授权由国务院制定行政法规的“税收基本制度”，《立法法》与《税收征收管理法》有不同的界定。相对来讲，《税收征收管理法》所作的列举更为细致。税收立法权当中，税收的开征、停征、税的减免退补等至关重要，如果这些权力缺失，税收立法权就难以实现独立和完整。因此，授予地方税收立法权必须授予地方开征、停征以及减免退补等个别税种的权力，以保证地方优化资源配置、规范财政收入以及体现民意。应当明确，税收法定原则的本质是人民的同意，如果人民同意或有宪法或法律的授权，以地方性法规等形式规定税收事项也完全合理。《税收征收管理法》将法律和法律授权的行政法规作为征税依据，对税收法定原则的表述不够完整和准确。因此，应当选择合适时机对该条款进行适当修改，使之真正完整体现税收法定原则的要求，可考虑修改为“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律或法律授权的规定执行。”[4]以此给予地方进行税收立法留有必要的空间。另外，《税收征收管理法》还需要在诸如“税收基本制度”等规定的内容上与《立法法》等法律相关规定进行协调。

(二)《立法法》“税收法定”条款的修改

征税必须得到人民的同意，是税收法定原则所透视出的宪法理念。相应的，税收立法权应当由立法机关行使，而不是由行政机关主导，是宪法所应作出的制度安排。《立法法》中“税收法定”条款的确立，是要使税收立法权在全国人大及其常委会与国务院之间进行理性分配，从而实现税收立法权向人大的回归。但是，立法理念进步的同时却无法保证制度设计也同样科学合理。新《立法法》中的“税收法定”条款的提出，使得地方离实现税收立法权的可能性貌似又远了一步。但是即便如此，如果说《立法法》中的“税收法定”条款是对地方税收立法权的排除，恐怕也不符合税收法定原则的真正内涵。而且，根据《立法法》第13条与《立法法》第72条的规定，可以看出《立法法》并没有明确说明省级人大及其常委会“不得”制定税收方面的地方性法规，即没有将税收方面的地方性法规排除在外。因此，对《立法法》中该条款进行修改和完善，使其重点控制行政立法而非约束地方立法，使其真正体现税收法定原则的应有之义，才是实现我国税收法治和财政法治的明智之选。

正因为《立法法》文本规定与地方税收立法现实需要之间的矛盾需要予以化解，相关条款的修改就显示出必要和必然。因此，有学者就建议将该条款删去“税种的设立、税率的确定和税收征收管理”等限制性定语，仍旧恢复之前的表述，即“税收基本制度”只能制定法律，旨在使该条款保持一定的模糊性和概括性。[3]如果认为税收基本制度由全国人大及其常委会立法，必要时可以授权国务院制定行政法规；非税收基本制度可由其它主体如国务院、国务院税收主管部门及地方立法，地方享有税收立法权便有了法律依据。此举的目的在于，根据具体情况对基本制度与非基本制度的界定进行灵活性解释，为地方税收立法在税基、税目、税额、税收减免等方面保留必要的弹性和余地。

(三)《立法法》“授权规则”的修改

针对地方税收立法授权规则缺失的现象，应当对《立法法》第9条进行修改，即将全国人大及其常委会的立法授权对象确认为“国务院或省级人大及其常委会”。应当注意的是，无论是概括授权还是单行授权，全国人大及其常委的授权对象都应当是国务院或省级人大及其常委会，这可以从宪法中找到依据，即国务院由全国人大及其常委会产生，对其负责并报告工作。省级人大及其常委会虽然是地方国家权力机关，但是与全国人大及其常委会在性质、地位、职能等方面具有同质性。因此，全国人大及其常委会授权国务院或省级人大及其常委会进行立法，符合授权立法的权力逻辑和层级关系。但此前的单行税法却往往是授权省级人民政府制定实施细则、确定税额、税率、纳税期限和方式等。例如，2015年6月10日公布的《环境保护税法(征求意见稿)》就是授权省级政府制定具体管理办法。这种授权的法律性和正当性受到质疑，理由是根据此种授权制定的规范性文件的主体没有立法权，文件出台也没有经过法定的立法程序，不属于立法，充其量是规章之下的“其他规范性文件”或“具有普遍约束力的决定和命令”。现实中，这些关乎纳税人利益的规范性文件的大量存在，导致了诸多矛盾和问题。

某种程度上，行政机关对税收问题进行规定有其自身的优势，比如，熟悉业务、高效率以及简便灵活等。但是，政府的行政规章通常更多的是出于部门利益以及行政管理的需要，无法避免其利用制定规章的机会推行行政意图，甚至是谋取经济利益。更重要的是，税法作为与广大纳税人利益密切相关的法律，不仅涉及到经济问题，更关乎社会公平正义以及民主法治等宪法理念的实现。显然，税收立法授权给地方行政机关，违背了宪法安排和权力结构，导致授权关系的错位与混乱。究其原因，“宪法上省级政府不直接对全国人大及其常委会负责，全国人大及其常委会不能直接改变或撤销地方政府违宪或违法的规范性文件，导致对该种授权立法的监督存在重大制度漏洞。”[3]因此，税收法定原则应当再次被重点强调，授权立法的成立要件和基本格局也应受到规范，将省级人大及其常委会明确为法定的授权对象，同时明确，地方税收自主性立法不能包括地方政府规章在内。税收立法当中，法律与行政法规，地方性法规与地方政府规章，两种权力配置需要遵循共同的原理。为保证地方税收立法的科学和民主，地方税收立法权应当由地方立法机关而非行政机关来主导。

四、地方税收立法权：实现路径的设想

对于我国来讲，保证中央的宏观调控能力是实现政治稳定和经济发展的基本前提，因此税收立法权的分配必须强调中央的相对集权。但是，考虑到整体税制的完善以及地方发展的需要，也需要适当的分权，赋予地方一定的税收立法权。事实上，在我国当前的政治体制之下，地方税收立法权的真正实现恐怕还需要比较漫长的过程。但是，还是有必要为地方税收立法权的实现路径进行预先规划。

(一)地方税收立法权的配置模式

世界范围内，税收立法权的配置存在多种模式，主要可分为四种类型：(1)高度集权模式(以英国、法国、瑞典为代表)；(2)相对集权模式(以德国为代表)；(3)适度分权模式(以日本为代表)；(4)高度分权模式(以美国为代表)。[1]在地方税收立法权配置模式的选择上，最重要的是结合本国国情，努力在集权与分权，统一与自主之间取得平衡。为此，我国应确立中央相对集权、同时向地方适度分权的复合税权分配模式，建立以中央立法为主、省级立法为辅的税收立法格局。[7]

区别于联邦制国家，我国作为单一制国家，地方的权力不是本辖区人民所赋予的，而是中央所授予的，因此，应当以列举的方式明确中央和地方享有专有立法权的税收立法事项。[8]首先，中央税、中央与地方共享税、主要地方税的立法权必须集中在中央，旨在保持全国统一市场以及创造公平竞争的经济秩序。中央立法的内容包括税种、税基、税目、税率、扣除项目与标准、优惠政策等。其次，对于那些对宏观经济影响较小、税源普遍、税基不易转移的税种，或者税源零星分散，纳税环节不易掌握、征收成本高的税种，可以由地方享有税收立法权，或者由中央制定这些税种的基本税法，赋予地方相应的实施办法、税目税率调整、税收减免及其征收管理等权限。考虑到不同地区的不同情况，地方政府应当有权通过税收立法在本行政区域内开征一些新的地方税种，比如，社会保障税、遗产税和赠与税、环境保护税等。但地方税的新征应受到一定限制：比如，不得损害国家利益及其他地方公共利益，不得影响宏观调控或挤占中央税源，不得形成地方税收壁垒，不得任意加重纳税人负担等，同时，对地方开征新税种的否决权由中央最终保留。

另外，为保证地方税收立法权的顺利实现还需要进行一些配套性改革，比如，奠定地方税收立法权的税制基础——建立和完善地方税体系；明确地方税收立法权划分的法律依据——加快制定《税收基本法》、《地方税法》等法律；健全税收法制体系的整体构建——落实税收执法权与税收司法权等。[7]

(二)地方税收立法权的宪法监督

如前所述，《立法法》和《税收征收管理法》的有关规定，使税收法定原则在法律层面基本上予以建立。然而，《立法法》以及《税收征收管理法》作为规范立法和税收执法活动的重要法律，只是国家最高立法机关制定的普通法律，并没有超越其他法律的效力，如果其他法律与该法的规定相抵触，自然也无法强迫其他法律予以服从。特别是，根据各个单行税法授权制定的地方税收立法，容易受到单行税法的变动影响。如果单行法律与《立法法》之间或者单行法律之间发生冲突，地方立法很容易陷入两难境地：或者无所适从，被动等待上位法的协调，导致懈怠滞后；或者自行其是，任意突破上位法的规定，导致违法违宪。由此看来，《立法法》或者《税收征收管理法》对于税收法定原则作出规定必定势单力薄，难以实现整个财税法律体系的协调和统一。因此，需要适时修改《宪法》，使税收法定原则得到《宪法》的确认。在宪法中对税收法定原则作出明文规定，就是要使其在统领税收法律法规，以及保障纳税人权益方面发挥更大的作用[9]，使其获得最高的权威性和实效性，提升税收法定的效力位阶，据此构建起以宪法为统率的层次清晰、运转协调的税收立法体系。十八届四中全会《决定》或许会为税收法定原则入宪提供有利的契机。

宪法作为一个国家的根本大法，是一切国家权力包括税收立法权的最高规范依据。因此，地方税收立法的整个过程应当由宪法原则和精神作为指导，合宪性就成为评判地方税收立法的首要标准。“宪法的生命在于实施，宪法的权威也在于实施”。除了在宪法中明确税收法定原则之外，还需要对地方税收立法实施宪法监督，即确保一切法律、行政法规、地方性法规不得同宪法相抵触。然而直到今天，我国尚未启动违宪审查机制，各种违宪的规范性文件还没有得到及时的纠正，导致公权力得不到应有的约束，公民的基本权利得不到应有的保障。有关启动违宪审查的学术研究可谓汗牛充栋，本文在此不做赘述。只是寄希望于我国民主法治的不断进步，可以加快推动宪法监督的早日实现。对于地方税收立法的宪法规制，或许可以成为激活我国宪法监督实施的突破口。

五、结 语

随着深化财税体制改革的不断推进，税权体系内部，税收立法权的重要地位和作用愈发突显。为保证地方的财政自主权，有必要赋予地方一定的税收立法权。这有利于地方政府实现财权与事权相匹配、事权与支出责任相适应，是落实税收法定原则的必然要求，也是实现财税法治的有效途径，更是实现国家治理体系与治理能力现代化的重要基础。