基于政府会计信息披露的内部控制问题探析

胡景涛 侯一凡

近年来我国政府会计领域的改革进行得如火如荼，尤其是2017年10月财政部新出台的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，统一了现行各类行政事业单位会计标准，使政府会计核算范围更广泛，对于提升政府会计信息质量，夯实政府会计主体预算和财务管理基础，强化政府绩效管理具有深远的影响。然而，制度的完善仅仅是开端，政府会计信息披露若要真正实现提质增效，需有良好的政府治理作为支撑。政府内部控制作为政府内部治理的重要手段，其运行情况将直接影响我国政府会计信息披露的质量。我国继2012年发布《行政事业单位内部控制规范（试行）》以来，陆续发布了多项有关指导意见和操作规范，2017年财政部又发布了《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》，彰显出我国加强政府内部控制的力度和决心。

然而目前，我国政府的内控建设仍存在诸多问题，无法胜任助力政府会计改革的重要角色。因此，在我国政府会计制度改革全面铺开之际，明确政府会计信息披露与内部控制的关系，探讨如何基于政府会计信息披露的需要进行政府内部控制的建设就显得极为必要。

一、政府会计信息披露与内部控制关系梳理

新的政府会计制度改革推行以权责发生制为基础的政府财务报告体系，对政府会计信息披露质量提出了更高的要求。Nasi和Steccolini（2008）认为应计制会计是一个有用的工具，它由内部需要和管理控制系统的支持而存在。由此，探究政府会计信息披露与内部控制之间的作用机理就成为提高我国政府会计信息披露质量和完善政府内部控制建设的首要任务。

（一）政府会计信息披露需要内部控制支撑

从政府的会计信息披露要求来看，全面、准确和及时是必不可少的。而这些信息质量要求的满足都离不开政府内部控制所能形成的基础管理环境。

1.全面披露政府会计信息的需求

2019年即将全面推行的新政府会计核算体系实现了从预算会计到财务会计的创新飞跃，按照国务院2014年发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，我国还将在2018年至2020年研究推行政府成本会计。就目前而言，我国的政府成本会计仍处于探索阶段，至今既没有生成过专门的成本信息披露报表，也较少披露成本信息，即使披露部分政府成本信息，信息质量与目标水准也存在较大差距。这主要是源于政府业务复杂多样，成本信息分布零散，成本项目的划分与核算难度较大。为配合政府成本精准的归集与分配，有必要加强政府内部控制建设，通过对政府发生的费用按照各自分管部门和机构进行归口管理，全面而详细地记录成本费用发生细节，以利于披露相关成本信息。由此，才能更好地促进我国政府全面披露包括预算会计、财务会计和成本会计在内的综合政府会计信息目标的实现。

2.准确披露政府会计信息的需求

政府会计信息披露的质量有赖于政府组织内部良好规范的运营和管理，然而我国政府在资产负债管理方面仍存在较多问题，严重影响政府会计信息的准确披露。主要表现为以下两点：一方面，政府资产管理责任不清，管理难度较大。目前在政府单位中，比较多见的问题是同一资产分属不同部门管理，由于各部门职责权限和管理要求存在差异，使得资产管理较为混乱。另外，政府需要管理的资产类型多样，尤其是涉及到无形资产和生物资产等，更是由于其价值评估难度较大，且具有一定的主观性，而给政府资产管理工作带来许多新的挑战。另一方面，政府债务形式多样，监管手段和力度不足。近年来，政府融资渠道平台呈现愈加复杂、隐蔽的趋势，政府的显性债务可以通过转换为隐性债务的形式减免市场的监管，避开法律的约束。而我国目前尚缺乏较为系统的政府债务管理体系，于是容易出现对债务的统计口径不一、数据不详实的问题。由此一来，目前我国政府会计信息仍然难以反映政府资产的全貌，也无法对政府的负债进行有效的统计约束，难以防范抵御政府的债务风险，与准确披露政府会计信息的目标尚存在差距。唐大鹏等（2017）指出，只有通过推动政府内控建设，才能从根本上保证政府会计反映信息与政府实际运行状况的一致性，确保政府会计改革相关举措的有效落实。因此，从准确披露政府会计信息的需求角度出发，有必要加强政府内部控制，由内及外驱动政府提高治理水平，推动新的政府会计制度的平稳实施。

3.高效披露政府会计信息的需求

政府会计制度新旧更替，新的政府会计制度的推广尚需时日。新的政府会计制度为实现传统的预算会计信息与财务会计信息的有效衔接，采取了“双基础”、“双报告”的形式。财务会计采用权责发生制，要求编制的是财务报告；预算会计采用收付实现制，要求编制的是决算报告。尤其是新制度规定对纳入部门预算管理的现金收支要求进行平行记账，由此导致信息处理量成倍增加，会计核算的复杂程度加大，财务工作难度骤增。因此，在信息技术高度发展的今天，迎接政府会计改革的挑战需要有强大的内部控制信息化系统作为技术支撑，通过内部控制协调预算会计与财务会计的关系，提高政府财务工作的效率，确保政府会计信息的及时披露。

（二）政府内部控制影响会计信息披露质量

GAO（1999）指出，内部控制为实体提供了许多好处，促使管理层更具有实现目标的信心，提供关于实体运行效率的反馈，并帮助减少实现主体目标的相关风险。政府内部控制从组织整体架构到具体业务控制深刻改变着政府的内部治理环境和业务处理效率。这对于政府会计信息披露来说，意义也是非比寻常的。政府内部控制的基础理论和实践应用无不体现出对政府会计信息披露质量的重要影响。

1.基于政府内部控制基础理论的分析

（1）从政府内部控制内涵来看

2006年，审计署《政府部门内部控制研究》课题组对政府内部控制做出了比较权威的界定，指出政府内部控制是内部控制要素与过程的统一。从静态上讲，内部控制是政府为履行职能、实现总体目标而建立的保障系统，体现为行政、管理、财务和会计融为一体的组织管理结构、政策、程序和措施；从动态上讲，内部控制是政府部门履行职能、实现总体目标而应对风险的自我约束和规范的过程。从该理论界定体现的政府内部控制目的和制度安排可以看出，在政府内部控制的作用下，可以使政府能够更加井井有条地处理各方面事务，实现政府各部门协调融合，提升政府治理能力，进而促进政府公共受托责任的有效履行。政府的良好运转和有效管理对于政府会计信息披露而言，无疑是最大的支撑基础，它将极大的提升政府会计信息披露的质量。

（2）从政府内部控制的目标来看

2014年美国审计总署（GAO）修订发布《联邦政府内部控制准则》，将内部控制的目标分为三类，即运营目标、报告目标、合规目标，明确了政府内部控制的建设方向。而政府内部控制目标同样也关乎会计信息披露目标的实现。

政府内部控制的运行目标是强调要保证政府运行的效果和效率。政府的运行状况对政府各方面的工作开展都是至关重要的。政府各项方针政策的制定与执行均需要高效的政府运转来实现。政府内部控制有助于政府建立高效顺畅的行政执行机制和监督机制，从而形成环环相扣、规范有序的制度体系和运转机制。在这样的运行环境下，政府各项资产、负债、收入、支出等会计要素才能得以准确披露和报告。因此，政府内部控制的运行目标所要达成的政府运行状态正是保障政府会计信息披露质量的关键所在。

政府内部控制的报告目标是要确保对内对外使用的报告的可靠性。政府对内和对外使用的报告是政府各类信息的主要载体。政府内部管理报告和外部财务报告披露的信息让政府信息使用者既可以了解政府的绩效情况以及受托责任的履行情况，同时也方便据此做出相关的决策。内部控制报告目标体现出政府内部控制的一个重要的工作方向就是致力于保证政府披露的各类信息的可靠性，显然，这也包括政府的会计信息。因此，政府内部控制的报告目标与会计信息披露的目标是不谋而合的。

政府内部控制的遵循性目标要求政府内部控制要尽量确保政府行为遵循相关的法律法规，这就意味着政府的各项活动要在法律法规允许的范围内开展。这对于政府会计信息披露而言，无论是生成会计信息的具体业务，还是披露会计信息的财务报告都会在政府内部控制的作用下按照各类规范的要求进行业务处理和报告编制，这无疑都是对政府会计信息披露质量的重要保证。刘永泽和张亮（2012）提出，政府部门的合法合规记录会对其社会形象产生巨大影响，对于提高政府部门的执政能力和社会公信力具有重要意义。由此可见，政府内部控制的遵循性目标可以促使政府严格遵守法律法规，完善权力运行的制约监督机制，进而有助于提高政府披露会计信息的质量，体现政府公平公正的行为理念。

2.基于政府内部控制实际作用的分析

（1）政府内部控制信息化平台的作用

近年来，政府内部控制建设着力通过信息化手段搭建业务流程管理体系，辅以强制性的监督机制作为保障，形成内部约束力，完整、高效的记录政府发生的相关经济业务。由此，借助内部控制信息化平台，政府内部控制一方面可以做到精细化处理每一个业务环节，将具体交易的金额准确入账，实现政府预算信息、财务信息、绩效信息与内控信息的有效沟通，方便各类信息提取，助力政府建立包括预算会计、财务会计和成本会计在内的综合的信息披露体系，从而促进政府会计信息的全面准确披露；另一方面，政府内部控制信息化平台借力高端的技术设备，可以实现流程管理的自动化，减轻政府财务人员因新政府会计制度“双轨制”会计核算所带来的超强工作负担，高效处理各类会计信息，更好地协调预算会计与财务会计的关系，释放由新政府会计制度实行带来的政府会计信息披露工作的巨大压力。

（2）政府内部控制管控机制的作用

政府内部控制的核心是权责制衡。政府内部控制可以针对经济活动中的主要风险设立一套管控机制，涵盖政府所有经济活动，优化管控流程，减少自由裁量权的空间，明确岗位职责，使政府的各项经济活动更加透明。这对于建设政府公开公正的内部控制环境，防范政府公务人员舞弊和预防腐败都具有明显的效果。由此，政府内部控制也将有助于实现政府会计信息披露的公开透明，打造阳光透明政府，树立政府的公信力。

二、政府内部控制亟需解决的问题

尽管我国政府内部控制规范早有设立，但在实践中遵照执行的情况却差强人意。很多政府单位内部控制意识不足，尽管制定了单位的内部控制制度，但却疏于执行，制度形同虚设。如此这般的制度落实状况根本无法实现政府内部控制的预期目标，对于提升政府会计信息披露质量的美好设想更是无从谈起。因此，为实现政府会计信息披露的精准性、高效性，就必须高度重视政府内部控制存在的问题。

（一）政府内部控制意识薄弱

我国政府内部控制存在的问题主要源于政府内部控制意识较薄弱。具体表现为：一是对政府内部控制重视度不够。部分政府单位负责人认为内部控制无关紧要，以为单位执行的很多政府的规章制度，如预算管理制度等，本身也是对单位内部管理的一种约束。很多政府基层工作人员则认为内部控制与己无关，但实际上政府的资金使用、资产管理和政府采购等具体业务是与每一位政府工作人员息息相关的，而内部控制对于政府具体业务的管控会直接影响到工作人员的工作效率和效果。由此，政府公务人员对于内部控制的疏忽导致目前政府内部控制工作大多浮于表面，未能达成应有的控制效果。二是对政府内部控制认识不足。尽管我国政府已经发布了多项内部控制规范，但很多政府单位依然没有认识到政府内部控制对于防范风险、提升工作质效的重大意义，忽视了在提供公共服务和履行社会受托责任的过程中面临的大量风险，又因为缺少对于政府内部控制在风险防控方面具体方式和方法的认识，因此，并未建立起风险预警、防范、评估、分析机制。

（二）政府内部控制制度建设与监管不完善

目前我国大多数政府单位的内部控制制度建设流于形式，往往是照搬国家发布的统一的内部控制规范，真正结合自身实际情况制定科学合理的内部控制制度的屈指可数。大多数政府单位多是凭借工作经验或者上级的口头规定处理业务。也有的单位由各个部门、处室各自制定、管理、保管各自的业务管理制度。虽然有些单位有制度汇编，但仅仅是将制度汇总成册，并不是将现有制度进行统一编制，单位的内部管理制度间容易出现交叉、重叠的情况。另外，很多政府单位的管理制度文本格式较为随意，没有按既定的范式统一编制，对新旧制度更替的时间标注也不够明确。由此，政府单位内部控制制度建设的缺失和不足就会导致政府单位岗位设置不合理，工作职责不明确，甚至一人多岗，不相容岗位兼职现象时有发生。出现这一问题的原因很大程度上与政府内部控制监督工作不到位，政府内部控制监督考核机制不够健全有关。监管力度不够，就可能削弱授权审批制度作用的发挥，进而产生大权独揽的现象，于是行政腐败、滥用职权、资金使用效率低下、资源配置不合理等问题就会接踵而来。由此，对于政府会计工作也会产生一系列诸如原始凭证管理不规范、会计核算随意性较大、资产、负债账实不符等不良影响，最终导致政府会计信息披露失真。

（三）政府内部控制信息沟通不畅

信息沟通顺畅是政府各项工作顺利开展的重要保证。陈文川等（2016）指出，信息化已是现代化的重要内容，这就要求政府部门要运用信息技术手段加强内部控制。但目前，大部分政府单位尚未建立信息化内部控制系统，即便有很多单位使用了信息化办公软件，但实际上并未涉及全部业务的流程管理，除收支业务和资产业务外，其他业务活动的信息化处理程度不高，特别是合同管理，基本上不在信息系统里统一处理。因而导致政府单位各部门之间、不同岗位之间由于受到不同业务属性的制约，无法取得与其他岗位工作的有效衔接方式，内部交流存在严重的问题，无法及时传达信息，信息不对称严重，形成信息分割、信息“孤岛”的局面。由此产生的后果就是各部门工作内耗情况突出，政府无法依据各项业务信息即时准确地做出决策，政府的运行效率和效果大打折扣。

三、针对政府会计信息披露需求加强内部控制的改进思路

前已述及，我国的政府会计信息披露质量需要借助内部控制的强有力支撑方能实现全面提升。然而面对目前政府内部控制存在的诸多问题，唯有结合政府会计信息披露需求着力研究和探索改善政府内部控制现状的方法和渠道，方能助力政府会计改革的实施，使披露的政府会计信息能够更为全面、准确和及时。

（一）进行政府内部控制宣传与学习

政府工作人员内部控制意识不足，就会从主观层面排斥进行相应的内部控制工作，实践效果可想而知。为了提高政府工作人员的内部控制意识，使政府内部控制效能得到最大程度的发挥，有必要从加强对内部控制的认识和了解入手。首先要进行政府内部控制的宣讲活动。目的是使政府工作人员意识到政府运营所面临的各种风险，了解内部控制的内涵、目标、内容和方法等，并通过政府内部控制建设的成功案例的介绍与分析，让政府工作人员切身感受到内部控制所能发挥的作用和达成的效果。其次，要实施政府内部控制的全员培训计划。具体来说，就是对政府领导层及员工定期进行有组织地培训，学习内部控制基本原理和具体实施方式，深化对内部控制的认识，从源头上促进内部控制建设，形成思想先行、行动跟进的局面，进而推动内控制度“落地工作”，为政府会计信息披露营造健康有序的控制环境，从根本上为政府会计信息披露质量提供保证。

（二）加强政府内部控制制度建设与监管

1．制定适用的政府单位内部控制制度

政府发布的统一的《行政事业单位内部控制规范》更多的是说明政府内部控制的标准和要求，没有涉及具体政府单位的特殊业务和具体情况。各政府单位若要使内部控制真正发挥作用，就要在统一的内部控制规范的基础上，结合本单位的实际，量身定制具体适用的单位内部控制制度。如此一来，政府单位才能更好实现对不同类型业务的分类管理，明确单位各部门各岗位的职责权限，为有规律的业务事项建立固定的内部控制运行规则，为临时性业务设计适当的处理机制。政府内部控制制度的设计是否合理关系到内部控制措施能否顺利执行，因此，它是政府内部控制建设中极为关键的一环，在制定过程中必须结合大量的前期调研，摸清政府单位管理存在的主要问题，因地制宜地设计制定本单位的内部控制制度。这样既为政府单位内部控制的良好运行打下了坚实的基础，同时也为政府会计信息披露的规范性和精准性提供了有力保障。

此外，为满足全面披露政府会计信息的需要，政府内部控制除了要助力新政府会计制度实施，保障预算会计和财务会计信息披露质量之外，还要充分发挥内部控制的优势，在政府内部控制建设过程中，格外关注政府成本的构成及分类，并制定相应的成本控制目标。具体体现为在内部控制程序的设计中注重采用各种控制方法对政府资金使用进行管控，细化政府支出的具体内容，方便政府进行成本项目的归集与分配，正确核算政府各项成本的发生数额，进而有针对性的进行政府成本管理，提高政府资金使用效率，增强政府执政能力。这对于我国未来将要进行的政府成本会计核算及信息披露是至关重要的。

2．完善政府内部控制监督管理

政府内部控制的运行情况和实施效果不仅与制度的科学制定息息相关，同时也离不开政府对于内部控制有效的监管管理。为此，一方面，政府在日常管理中要以“自上而下的标准化管理思路”为出发点，落实明确各个职能部门的职责、权限以及主要负责的业务流程，贯彻执行授权审批程序，力求内部授权批准与集体决策相协同，重大事项由集体讨论决策，并将决策结果公开透明化，降低政府与社会公众之间的信息不对称，增强对会计披露信息质量的信任。在此基础上，政府还可以实行关键岗位轮岗制度，并对业务流程的具体工作环节制定工作细则，进一步促进政府内部控制的良性运转。另一方面，在对政府内部控制的监督中，要充分发挥政府内部审计的重要作用。政府要建立独立、健全、权威的内部审计部门，并配备专业人才，对内部控制制度的执行情况进行实时监督检查，发现问题及时进行有针对性地整改。同时，政府单位还要积极配合国家审计部门和财政部门的审查，由此形成内外合力，共同监督政府单位内部控制的执行，防止徇私舞弊情况的发生。在对政府内部控制监督过程中尤其要加强对政府会计信息质量的监督检查，及时发现会计信息的疑点及漏洞，力求遏制政绩观下政府会计数据造假情况的发生。

（三）建立政府内部控制信息化系统

信息化系统是减少人为干扰内部控制制度执行的有效手段。在“互联网+”和大数据的时代背景下，只有通过信息化系统才能保证政府内部控制制度真正执行，使预先确定的目标得到贯彻落实。政府内部控制信息化系统将借助人工智能、云计算、通信技术等对接整合原有政府会计信息系统，梳理管控流程，将政府内部控制的目标、风险、措施贯穿其中，固化业务流程，严格设置内部控制权限，进而有效促进政府各部门相互制约监督，杜绝舞弊、滥用权力等现象，达到经济活动的规范化、标准化，确保政府受托责任的有效履行。具体来说，由于政府内部控制信息化系统具有强制性、可追溯性和一致性，因此，可以在这一信息化平台的作用下，将政府各部门联系起来，直接在信息系统中收集、发布、整合、处理信息，促进各部门间横向纵向的沟通交流，加快信息传递，实现资源共享，大大提高工作效率。另外，信息系统可以保留完整的业务记录，包括记载交接任务的时间和人员，以及具体的任务执行和处理情况等，减少人为操纵的因素，保证信息的安全可靠。

深圳市交通运输委员会是我国较早尝试设计运行内部控制信息化系统的政府单位。其建立的626财务管控模式通过对单位业务的分类管理，实现了对单位资源的有效配置；通过设计经费支出结构，建立经费支出管控规则，实现了财务与业务一体化；通过设计审批权限及审批程序，实现了财权与事权的有效匹配；通过完善预算控制程序，实现了对预算执行全过程的管控。深圳市交通运输委员会内部控制建设的成功经验体现了政府内部控制信息化系统的突出成效，同时也给其他政府单位予以很好的示范作用。从政府会计信息披露的需求来看，政府内部控制信息化系统的建设是具有划时代意义的，它将使财务信息的提取和处理更加方便和快捷，极大地提高政府会计信息披露水平。因此，在新政府会计制度即将全面推行的背景下，加快政府内部控制信息化系统建设刻不容缓。