会计师事务所合伙治理：基于知识基础观视角

唐衍军 蒋煦涵

一、引言

中国注册会计师行业自1980年恢复重建后经历了两次具有里程碑意义的重大变革：一次是以1999年“脱钩改制”为标志的产权明晰改革，一次是以2009年国办56号文件颁布实施为起点、以大中型会计师事务所特殊普通合伙转制为主要内容的组织形式变革。在财政部和中国注册会计师协会的大力推动下，国内大中型会计师事务所在2013年年底前陆续完成工商注册，组织形式主要由原来的有限责任公司制转变为特殊普通合伙制。然而登记注册为特殊普通合伙制并不等同于自然形成合伙治理（李晓慧，2011）。当前会计师事务所内部治理的结构优化设计仍面临障碍，亟待对治理机制进行结构优化和完善（黄琳琳和张立民，2018）。

会计师事务所属于典型的知识密集型企业，知识是其战略性的核心资源，也是其立足之本和服务之源（陈高才等，2013）。会计师事务所的组织形式选择及其变更，从本质上来说是由其本身的知识资本密集性所决定的。在全球范围内，随着知识经济时代的到来，知识资本的战略性地位日益凸显，大量涌现出的知识密集型的“新型企业”引发了学者们对现有企业及企业治理理论的反思。由Barney等人所首倡的知识基础观为解决治理问题与知识过程、知识与企业之间存在的间隙等方面的研究提供了理论基础（Foss等，2013）。因此，基于知识基础观视角对会计师事务所治理问题进行理论探讨，是一个重要的研究方向。本文首先对知识基础观及其发展做出简要回顾，随后分析该理论与审计师执业特征的吻合性，最后探讨会计师事务所基于审计师知识资本的合伙治理机制。

二、知识基础观及其在专业服务企业治理中的应用

知识基础观是将知识资本视为一种关键性资源，来解释企业在市场上竞争优势来源的理论，是对资源基础理论的深化和扩展。Wernerfel（1984）认为，企业的竞争优势并不能简单地归结为所处的市场结构和市场机会，而是来自于各种不同的、不能转移和模仿的组织资源，并基于企业之间资源异质性的假设将企业资源分为有形资产和无形资产，解释了由内部资源所决定的企业可持续竞争优势，进而提出了资源基础理论。Demsetz（1991）进一步指出，企业是一个知识的集合体，知识资本在企业价值创造中发挥着关键作用，应将对知识资本的治理和管理纳入企业治理机制。

Barney（1991）提出了确定企业竞争优势资源的酸性测试指标：客户价值创造性、资源的相对稀缺性、不可完全模仿性、不可替代性，为知识基础观的创立奠定了基础。Roos和Roos（1997）研究发现，“知识”是能够通过Barney所提出的“酸性测试”的唯一资源，知识资本概念是对企业资源基础观的精炼，因而知识基础观的理论观点可以建立在资源基础观的理论基础之上。Grant（1996）从知识可转移性、知识整合能力、知识专用性、知识获取的专门化以及生产所需的知识类型等方面分析知识的性质，对知识基础观进行了系统阐述。知识基础观的理论观点可以概括为：知识资本是企业竞争优势的根源，企业内部的隐性知识难以被竞争对手模仿，并且由当前知识资本存量所形成的知识结构也决定了企业发现未来机会、有效配置资源的方式（Beckman，1999）。

企业存在的原因之一就是要实现市场机制所无法达成的知识整合工作（Demsetz，1988），当前由资源基础理论所衍生出的知识基础理论是基于静态的假设来解释企业是如何获取并保持竞争优势的，忽略了企业内部知识资本之间的集成和整合（Teece等，1997）。基于企业所处环境的动态变化性特点，Teece（1998）进一步提出了动态的企业知识基础理论。Verona和Ravasi（2003）指出，对知识资本的创造和吸收能力以及对知识资本进行重新配置的能力是企业能力的内在基础，对知识资本进行获取、吸收、创造、整合所形成的动态能力支撑着企业的竞争优势。Adams和Lamont（2003）认为员工对知识资本的动态管理和运用，是促进企业重新配置资源的动力，对于企业能力的获得和保持起到重要的支撑作用。

会计师事务所等知识资本密集型专业服务企业在过去三十年间快速发展，已成为当今全球经济发展的主要驱动力量（Empson等，2015）。随着对知识密集型企业研究兴趣的不断增长，知识基础理论逐步被应用到有关专业服务企业治理与绩效的研究领域。专业服务企业的核心问题在于知识资本的生产、分享和运用（Brivot，2012），不断获得新的知识以及整合知识实现产品创新和工艺创新的动态过程是企业竞争力的主要来源（Wu，2012）。Suseno和Pinnington（2017）将知识基础观与动态能力理论相结合，论证了专业服务企业中专业人员通过发挥对专业知识的运用能力而有助于企业动态能力的提高，同时也论述了专业人员在知识资本运用过程中所面临的挑战。

三、知识资本：会计师事务所的关键资源

知识基础观认为知识资本在企业发展过程中扮演着关键性角色，是企业获得竞争优势的关键资源。在审计执业过程中，审计师利用自身的专业知识和技能为客户提供审计鉴证或其他类型的非审计服务，这类审计服务所获得的报酬是会计师事务所获得收入和利润的主要来源。审计师知识资本是会计师事务所的关键资源，对于审计服务质量的提高有着重要的促进作用。

（一）知识资本：知识基础观与审计师执业特征的吻合

知识基础观在会计师事务所运营以及审计师执业过程中有着深刻体现：第一，知识资本是企业中极为重要的生产性资源。专业人员在服务市场上运用不同类型的知识为客户提供解决方案，从事“知识套利”行为（Seabrooke，2014）。在这一点上审计师与其他类型的专业人员是一致的，即利用自身的专业知识和技能为客户提供审计鉴证和其他类型的非审计服务，这类业务是会计师事务所收入和利润的主要来源。第二，知识可以分为显性知识和隐性知识两类，前者由于可以被“编码”而转移成本较低，后者仅能在应用中被体现因而较难转移。审计师的知识资本既有通过学历教育取得的显性专业知识，也有在执业过程中通过“干中学”所逐步获得和积累的执业经验和客户知识等隐性知识。第三，知识还可以分为通用性知识与专用性知识，前者可以被广泛理解因而容易聚集起来完成某些生产活动，后者与特定时间和特定环境相关因而散落在各处难以聚集，知识转移的难度取决于接受者的知识学习能力。审计执业活动既需要通用性审计知识，也需要行业专门化或者客户专用性的知识。第四，大多数知识尤其是显性知识具有规模和范围经济性，一旦被创造则其被使用的边际成本很低。审计活动往往以项目团队的形式开展，知识资本的这个特征有利于团队知识的集成和运用。第五，个人是知识的主要创造者，也是隐性知识的主要储存地。这一点在会计师事务所等专业服务企业中体现的更为明显，高知识资本审计师在执业过程中发挥的作用往往更大。第六，高知识资本者具有较强的学习能力和连续不断地获取、积累、利用和创造知识的能力。高知识资本审计师不仅拥有较多的专业知识和技能，更拥有卓越的职业判断能力，是会计师事务所提高审计服务质量进而在市场竞争中获得动态优势的关键性资源。

（二）审计师知识资本的类型及作用

审计服务的提供过程即是审计人员对专业知识的加工、利用和创造过程。审计师在受聘于事务所之前通过学历教育所具有的专业知识，或者在受聘事务所之后在持续执业过程中通过总结经验等方式获得的专业技能，都有助于提高其发现客户财务报表中存在问题的能力（刘笑霞和李明辉，2012）。审计人员在受聘于事务所之前一般需要接受系统性专业教育。对于会计人才的成长来说，大学教育是起步的阶段又是十分重要的打基础的阶段（陈毓圭，2015）。通过正规学历教育所获得的专业知识和技能一般在整个注册会计师行业都能适用，根据知识资本作用的划分标准应归类于通用性知识资本。另外，根据Polanyi（1958）的观点，通过正规教育途径而获得的知识和技能均属于显性知识。接受过高度专业化教育从而具有较高水平显性知识资本的审计师，一般都具有较强的学习和获取知识的能力，能够在审计执业过程中不断地获取、积累、发挥和创造新的知识，这不仅使得审计师自身知识资本的水平得到提高，更重要的是提高了他们运用知识资本解决审计问题的能力。接受系统化的专业教育还有助于审计师形成良好的知识结构，从而形成良好的审计职业能力结构，使得他们在审计质量生产过程中发挥关键性作用。

审计师知识、经验和能力的获取和积累过程，是在特定行业或事务所内长期进行“干中学”的过程（唐衍军，2017）。审计人员一般最初是以助理人员的身份参与审计执业活动的，他们在长期的业务实践过程中逐步获得和积累适应审计工作需要的专业知识。这类专业知识难以被书面化或程序化，难以在事务所内广泛传播，只能为个体审计人员所掌握和运用，因而可以被视为审计师的一种内隐性知识资本。审计服务提供过程需要与客户密切合作，有关特定客户的专用性知识就成为了企业的一种重要投入要素。审计师在长期的“干中学”过程中能够获得和积累一种对审计执业活动至关重要的客户知识。审计师关于特定行业客户的知识是其在长期执业过程中，通过“干中学”进行经验总结而形成的特殊知识与能力。根据知识资本作用的划分标准，审计师的行业经验以及对特定客户的个人经验应归类于专用性知识资本。审计师在执业过程中所积累的个人经验是其专业胜任能力的重要构成部分之一（Christopher等，2008），丰富的执业经历不仅有助于审计师执业经验的积累、专业胜任能力的发挥（Chi等，2010），还有助于审计师保持应有的独立性，确保审计服务质量（Kaplan等，2008）。因此，审计师所拥有的以执业经验为代表的隐形知识资本也对会计师事务所的审计服务质量产生正面影响。

四、以知识资本为中心的会计师事务所治理机制

审计师自身的知识资本在审计服务质量提高中扮演了重要角色，是有助于会计师事务所获取竞争优势的关键资源。会计师事务所作为知识密集型组织，自身没有一个行之有效的知识管理系统是不合时宜的（陈高才等，2013）。在完成特殊普通合伙组织形式变革的基础上，国内会计师事务所仍需要进一步探索以知识资本为中心的合伙治理机制，以促进注册会计师审计供给侧的治理优化。

（一）加强对审计师知识资本的档案管理与有效运用

具有特定专业技能和专门经验的高知识资本审计师，是会计师事务所最具关键性的资源。高知识资本审计师无论是在对合伙事务进行重大战略决策时，还是在具体审计业务的执行过程中，都发挥着关键性的作用。因此，在会计师事务所内部，建立健全人才档案并绘制专门技术人才地图，对具有特定知识或专门经验的审计师进行动态管理显得尤为重要。人才档案的建设需要根据审计师知识资本维度与水平的不同确定分类或分级，其中尤其要关注审计师的教育水平、执业经验、行业专长、职业道德遵守以及诚信情况，有必要的话还可以建立专门的审计师诚信档案。审计师知识资本分类档案与人才地图的建设，有助于会计师事务所根据具体的审计业务类型，配置具备差异性或互补性的审计师，通过合理调配审计师资源来确保团队工作质量，避免事务所资源的浪费，从而提高事务所的执业绩效与市场竞争力。

（二）通过关键业务授权实现高知识资本审计师留任

专业服务企业的治理关键在于对高流动性专业人员的保留和激励（Greenwood等，2005），然而国内会计师事务所普遍存在着高素质人员流失等问题（赵辉文等，2018）。高知识资本审计师若从原事务所分化出来，可能会带走一部分关键资源，离职后很可能成为竞争对手的业务骨干，或者他们自身就成为原事务所的有力竞争者。为防止审计师离职所可能导致的损失，对于关键审计业务或重点岗位需要建立分工与合作机制。比如对重要客户的审计业务应由多个审计师或项目团队协作完成。关键任务的分工与合作机制设计，使得个体审计人员不能够完整地掌握执行关键业务所需的全部资源。由于关键资源掌握不足以及自身知识和能力的欠缺，个体审计师不能够独立地从事有关业务活动，这使得审计师的离职动机或利用所掌握的资源牟取私利的动机都将减弱。分工与合作机制不仅有利于高知识资本审计师的留任，还有助于审计师之间知识和能力的优化组合，进而促进审计师团队整体执业能力的提升。

（三）通过授权与监督强化高知识资本审计师的作用

审计师是审计执业活动的主体，在会计师事务所运营与价值创造中居于核心地位。会计师事务所一般不存在外部出资人身份的股东，对重大合伙事务由全体合伙人共同决策，对于具体业务的决策权则需要授予从事执业活动的审计师。中国注册会计师协会发布的《会计师事务所内部治理指南》明确提出：“事务所内部治理应当以‘人合’为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业知识在事务所内部决策和管理中的主导作用。”鉴于个体审计师在知识、能力以及拥有和掌握资源等方面存在差异，需要将更多的决策权赋予高知识资本审计师，以提高事务所治理和运营效率。为了减少在授权与执行过程中所产生的代理成本，特殊普通合伙制会计师事务所在合伙人委员会之外，还需要设立监事会以对权力的行使进行监督。

（四）提高审计师知识资本在事务所收益分配中的比重

审计师知识资本是会计师事务所的关键性生产要素，知识资本水平代表着审计师未来对于审计质量提升的可能贡献程度。在收益分配机制设计中，应将审计师知识资本及其业绩和贡献纳入考量范围。中国注册会计师协会发布的《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》规定了三种收益分配方式：按出资比例分配、平均分配或者按照约定比例进行分配。在第三种分配方式中，可以以合伙人的教育水平、执业年限、专业胜任能力、业务开拓能力、业务质量等因素作为约定比例的基准。非合伙人的管理人员薪酬应与其业务拓展能力、业务质量、管理水平等挂钩，采用高浮动的计酬方法。非合伙人的专业技术人员应以职业品德、胜任能力等因素为基础，辅以完成工作量和差错率等指标，采用低浮动加特殊奖励的方法，以更好地激发知识型员工的工作积极性。

（五）完善审计师之间的风险分担与共同监督机制

特殊普通合伙会计师事务所内部治理需要在共同决策与公平分配的基础上建立风险分担机制。风险分担机制要求事务所内的全体合伙人对于由于个别人员工作漏失所造成的损失联合承担责任。合伙人承担联合责任的范围，既包括由于员工工作失误所造成的财产或声誉损失，也包括由于潜在的法律诉讼所带来的风险。在风险与责任的约束下，审计师将更加有动机提高执业审慎性，努力工作并通过“干中学”提高职业胜任能力。风险分担机制可以使得审计师在增加自身努力的同时，也有很强的动机监督其他审计师的执业行为，从而有助于形成同事监督的氛围。建立作为合伙事务监督人的合伙事务监督委员会以及对项目团队进行纵向监督等，是共同监督机制的主要构成部分。完善的风险分担与共同监督机制，能够向客户传递高质量审计服务的信号，有利于事务所业务的开展，是维护事务所声誉、实现合作共赢目标的重要保障。

（六）发挥晋升机制对高知识资本审计师的激励效果

高知识资本审计师不仅接受过良好的教育，更可能拥有卓越的经验和职业判断能力，是事务所执业中价值创造的中坚力量。审计师的诚实、公正、有合作精神等良好品德，在把好审计质量关、维护项目团队团结等方面也起着关键作用。应该将合伙人资格赋予知识资本水平较高且品行端正、业务能力突出的审计师。给予高知识资本审计师晋升为合伙人的机会，有助于其主观能动性的发挥，从而激发其潜力与创新能力。合伙人资格遴选机制可通过对专用性投资的激励作用而加深审计师对事务所的依赖，实现对高知识资本审计师的深度套牢。审计人员所掌握的知识和技能各有侧重，具有一定程度上的互补性。审计人员在执业过程中通过不断交流，能够互相了解对方的优势和特点。合伙人遴选的推荐机制能够使得有较高知识资本水平和卓越经验的审计师进入合伙人队伍，有利于提高事务所的运营效率与执业质量。