试论我国合伙企业税收法律规定的不足与完善

黄素梅

(湖南科技大学 法学与公共管理学院，湖南 湘潭411201)

混合错配安排是税基侵蚀与利润转移(Base Erosion and Profit Shifting，以下简称“BEPS”)行为之一，即利用两个或多个税收管辖区对一个实体或载体的税务处理差异，以达到获得双重不征税的目的，包括长期的递延纳税。[1]就混合实体而言，各跨国公司往往利用合伙企业这种组织形式进行股权构架的安排来进行避税。因为各国国内税法对合伙企业的规定有较大差异，合伙企业成为了国际税收中较易进行避税安排的混合实体。有关合伙企业的国际税收规则也正在发生重大变革，但我国关于合伙企业所得征税的制度却处于滞后状态，既不利于合伙企业组织的正常发展，也不利于我国税收主权的维护。尤其是随着BEPS行动计划的实施，我国也面临着应对利用混合实体进行避税的艰巨任务。因此，必须对合伙企业相关税收规定进行完善。

一、我国现行税法对合伙企业税收待遇的不同规定

1.按照我国法律所设合伙企业为纳税虚体

根据我国《合伙企业法》的规定，合伙企业形式主要有普通合伙、有限合伙以及有限责任合伙三种，且明确了法人也可以成为合伙人参与合伙。同时，为防止国有企业和上市公司等因参加合伙可能使企业全部财产面临承担无限连带责任的风险，《合伙企业法》又规定，国有独资企业、国有企业、上市公司以及公益型的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人，以保护国家利益和公共利益，维护股东利益，但并不禁止其作为有限责任合伙人出资合伙企业。这意味着有限责任公司、股份有限公司等企业法人均可以通过合伙的方式进行投资。

在税收待遇上，《合伙企业法》第6条规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。这一有关合伙企业所得税的专门规定，结束了我国合伙企业所得税制方面基本法律长期缺位的状况，对合伙企业所得税制贯彻了“流经”原则，合伙企业在税收中仅起“导管”的作用，其经营所得应分配给各合伙人，由各合伙人根据自身情况缴纳所得税，合伙人才是真正的纳税主体。个人合伙人依据个体工商户所得缴纳个人所得税，法人合伙人依据《企业所得税法》缴纳企业所得税。

但是，我国目前尚未出台与《合伙企业法》规定相配套的所得税法实施细则，实务操作的法律依据仍然主要是国家税务总局、财政部颁布的一些公告和通知[注]如《关于个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税问题的公告》(国税总局公告2014年第25号)、《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)、国家税务总局于2000年颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)、2001年颁布的《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)等。，如国税函〔2001〕84号规定，以合伙企业名义进行的对外投资，对其分回的“利息、股息、红利”三种所得，需确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按对应的应税项目计缴个人所得税。但因该通知发生在《合伙企业法》引入法人、其他组织合伙人之前，所以仅规定了合伙企业投资取得的“利息、股息、红利”三种所得在性质上传递给自然人合伙人，而对三种所得的性质能否传递到法人合伙人或其他组织合伙人则未作规定，对这三种所得以外的其他所得在性质上能否传递给合伙人也未作规定。[2]

2.按照外国(地区)法律成立的合伙企业为纳税实体

《企业所得税法》第1条第(2)款中进一步明确了企业所得税的纳税主体不包括个人独资企业和合伙企业，且根据《企业所得税法实施条例》第2条的解释，上述个人独资企业和合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业(以下简称“中国合伙企业”)。因此，依照外国(地区)法律成立的个人独资企业或者合伙企业(以下简称“外国合伙企业”)，仍然属于我国企业所得税法意义上的非居民企业，负有就其来源于我国境内的所得按照企业所得税纳税的义务。也就是说，这类合伙企业在我国被视为纳税实体，合伙企业所得由合伙企业本身负企业所得税纳税义务，合伙人不是纳税义务人。

二、中外双边税收协定对合伙企业的规定不一致

截至2015年12月底，我国(不包括台湾、香港以及澳门地区)已经对外正式签署了101个避免双重征税协定，与香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。每个协定第1条都规定了“人”的适用范围：“本协定适用于缔约国一方或者双方居民的人。”除了极少数协定外，合伙企业都被视为协定意义上的“人”。

1.合伙企业属于协定意义上的“人”

纵观我国大陆以及香港特别行政区与其他国家或地区缔结的税收协定，对合伙企业属于协定意义上的“人”的表述可以分为两类。

(1)合伙企业属于“其他团体”。我国与绝大多数国家，例如日本、法国、德国等缔结的双边税收协定第3条一般定义中规定：“人”一语包括个人、公司和其他团体；“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体。中国-泰国协定第3条第(4)款对“人”的范畴规定得更详细：“人”一语包括个人、公司、其他团体以及按照缔约国任何一方现行税法视为应纳税单位的任何实体。从这种措辞看，合伙企业属于“人”的范畴，因为它如果不属于公司的话，则可以包括在“其他团体”这一用语之中。[3]

(2)明确规定合伙企业属于“人”。这主要体现在中国与美国、塞浦路斯缔结的双边税收协定中。中国-美国协定第3条第(5)款规定：“‘人’一语包括个人、公司、合伙企业和其他团体。”中国-塞浦路斯协定第3条第(5)款规定：“‘人’一语包括个人、遗产、信托、合伙企业、公司和其他法人或非法人团体。”另外，香港特别行政区与其他国家或者地区缔结的协定或者航运入息协定中，大部分也明确规定合伙企业属于“人”的范畴。

2.合伙企业不属于协定意义上的“人”

在我国大陆以及香港特别行政区与其他国家或地区缔结的个别税收协定或者类似协定中，明确规定合伙企业不属于协定意义上的“人”。例如，中国-印度协定、“香港”-大不列颠协定第2条(1)(f)明确将合伙企业排除在“人”之外，它规定：“‘人’一词包括个人、公司及任何其他团体，但不包括合伙。”在这种情况下，合伙企业不是协定意义上的人，更不是协定意义上的居民，在任何情况下都不可能具有协定资格，这时合伙企业有关所得的纳税义务人是合伙人，协定优惠待遇也应由合伙人享有。不过，这种将合伙企业排除在协定“人”的范围之外的规定毕竟不多。

三、我国合伙企业所得税收规定的不足

1.合伙人与合伙企业之间的交易定性不明确

我国有关法律如《合伙企业法》、《个人所得税法》及其实施条例、《企业所得税法》及其条例原则上禁止合伙人与合伙企业之间发生交易往来关系。但在例外情况下两者之间可能发生的交易如合伙人向合伙企业提供劳务、贷款、转让财产等所产生的所得应如何定性，是否予以所得税法上的认可，则无具体规定。

《合伙企业法》第32条规定：“除合伙协议另有约定或者经全体合伙人一致同意外，合伙人不得同本合伙企业进行交易。”本条的“交易”是从广义来理解，泛指所有合同关系还是狭义的商业买卖？如果按照广义来理解，那么就包括诸如劳务、转让、租赁、贷款、融资等关系；如果按照狭义来理解，就仅指买卖合同，显然就不包括合伙人与合伙企业之间的各种其他契约关系。广义的理解更为合理。合伙人与合伙企业之间各种内部交易关系取决于合伙协议的约定或者全体合伙人的承认与否。如果全体合伙人一致同意或者合伙协议中有此规定，则合伙人与合伙企业之间的债权债务关系得以建立，合伙人就取得特别报酬，那么这种特别报酬又如何来课税？是应按交易的不同性质进行定性且归属于相关合伙人的个人所得？还是归属于合伙企业的营业利润？

2.合伙人应纳税所得额的计算依据不清晰

《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)第4条规定：合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：(1)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。(2)合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。(3)协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。(4)无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。〔2008〕159号文表明，应优先按照合伙协议约定的分配比例来确定合伙人的应纳税所得额。但实践当中常常发生的情况是，全体合伙人会另外共同签署一份合伙补充协议，该补充协议对合伙协议约定的收益分配比例进行了变更，但相关税收法规并未明确当合伙企业同时存在合伙协议及其补充协议，且两者对分配比例的事项存在不一致时，应按哪一个协议来确定合伙企业合伙人的应纳税所得额。此外，在有限合伙制私募基金中，为了达到某特殊目的，普通合伙人与某有限合伙人签订单边协议，对签署方的权益进行不同于有限合伙协议的特殊安排，这可能与合伙协议或其补充协议中约定的收益分配不同，那么，此时单边协议能否作为确定计算应纳税所得额的依据？

3.缺少针对合伙企业的反避税规则

合伙企业常常成为避税工具之一，因为它与公司在税收待遇上存在很大的区别，同时合伙人与合伙企业之间的关系又远较公司与股东之间的关系紧密。欲避税的纳税人，通常会利用法律赋予他的行为选择权，通过一定的筹划，使其交易行为在形式上符合法律规定的适用优惠税收待遇的行为类型，从而达到消除纳税义务的实质结果。一般来说，合伙企业常见的避税行为主要有以下几种方式：一是通过合伙协议对利润、亏损的特殊分配降低合伙人的整体税负。合伙企业注重“人合”性，侧重于合伙人之间的相互信任关系，法律赋予合伙人比公司股东更大的自由权，由合伙人通过合伙协议的约定明确各个合伙人之间的权利义务关系，它是调整合伙关系、规范合伙人之间权利义务的法律文件，是合伙企业设立和从事经营活动的基本依据。如果缺乏相应的制度规定，合伙人出于减少自身税款、降低税负的目的，协商一套对其最有利的纳税方案，是其理性的选择。二是利用合伙人与合伙企业之间的关联交易降低合伙人税负。《合伙企业法》第32条第(2)款规定，除合伙协议另有约定或者全体合伙人一致同意外，合伙人原则上不得同其所在的合伙企业进行交易；第70条规定，有限合伙人可以同其所在的有限合伙企业从事交易，合伙协议另有约定者除外。从这两项规定看，合伙人与合伙企业之间有可能进行关联交易。合伙企业在发展和壮大过程中所急需的资金、设备、技术等资源，并非全部能从外部市场得到满足，加之合伙人的信息优势和融资的便捷性，合伙企业更多地依赖内部融资。从规避税收的角度看，合伙人有可能为了降低税负之目的，协商一致抬高或压低交易价格，甚或出现合伙人借关联交易之名作出规避税收的特殊安排，即无交易实质内容存在的情形。[2]

目前我国的合伙企业所得税制中尚无系统、明确和具体的反避税规则和措施。虽然《税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第36条能够防止利用“特殊分配”以规避部分合伙人纳税义务的情形出现[注]“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”，《税收征收管理法实施细则》(以下简称《细则》)第51条规定[注]“税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：(一)在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；(三)在利益上具有相关联的其他关系。”能防止合伙企业之间部分关联交易的避税。[4]也即合伙企业的关联交易也应当按该法及其实施细则进行限制和调整。

然而，《税收征管法》上的关联企业并不包括自然人，但从本质上讲，合伙人与合伙企业之间的交易关系，其性质类似于关联企业关联方之间的交易关系。虽然我国原则上不承认这种交易关系，但只要合伙协议中有规定或者全体合伙人同意，还是予以认可的。因此，《税收征管法》上的有关关联企业的规定就难以规制合伙人与合伙企业之间的交易关系，其游离于法律管制之外，出于税收上的目的，它们往往会尽可能压低或者抬高两者之间交易的价格。值得庆幸的是，2018年新修订的《中华人民共和国所得税法》第八条对这种现象进行了规制。

2009年新的《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《调整办法》)中对关联企业间的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项进行了详细具体的规定，这无疑是一大进步。但该办法是针对《企业所得税法》第六章的特别纳税调整而制订的，其适用主体是具有纳税主体地位的企业。毫无疑问能适用于按照外国法律设立的合伙企业，对它们的避税行为将给予有力的打击。但因按我国法律设立的合伙企业不是纳税主体，该办法就不能适用于此类合伙企业。因此，建议将调整实施办法也适用于按照我国法律设立的合伙企业，或者在将来制订《合伙企业法实施条例》时参照该《调整办法》作出具体明确的反避税规定。

4.国内外合伙企业税收待遇不一致使中外双边税收协定的适用变得更复杂

本来因各国对合伙企业的税收待遇规定不同，在适用中外双边税收协定时就已经困难重重了，我国赋予外国合伙企业和中国合伙企业不同的税收待遇，就使得协定的适用更是异常复杂。加之我国将按照《中外合作经营企业法》和《外资企业法》规定成立的企业，适用《企业所得税法》的规定，中外合伙企业在税收法律、法规适用上的不同，不可避免地产生税负不公等问题。且中外税收协定中往往都会制订“无差别待遇”条款，我国给予中外合伙企业不同税收待遇显然有悖于这种非歧视原则。例如，外国合伙企业在中国获得营业利润所得，要按照我国的《企业所得税法》来征税，而中国合伙企业却只要按个人所得税法课税；这种外国合伙企业清算解散时，也要缴纳企业所得税，而中国的合伙企业则不用缴纳；外国合伙企业中的合伙人与合伙企业发生的交易受到《调整办法》的管制，这无疑是正确的，但中国合伙企业的内部交易却游离于该《调整办法》之外。显然，外国合伙企业在我国负担的税收和有关条件，比中国合伙企业在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。这样，无形中增加了税收协定适用的难度。另外，外国的合伙企业能享受中外税收协定的优惠，而中国的合伙企业却不能，在同样的情况下，如中国的居民合伙人参与外国合伙企业与参与中国合伙企业获得跨国所得时，两者之间的不同纳税地位就会给同属中国居民的合伙人带来歧视，违反平等待遇原则。

四、完善国内有关合伙企业税收的法律规定

1.明确合伙企业与合伙人之间交易的定性

因合伙企业与合伙人之间交易定性的不确定给合伙企业所得课税带来困扰，建议将来制订《合伙企业法实施条例》或者有关合伙企业的税收法规中补充规定：“合伙企业法第32条所指的交易包括诸如贷款、融资、租赁、转让财产(含动产、不动产、知识产权等)、提供服务等。合伙人因此而获得的所得，由合伙人个人缴纳所得税；合伙企业因此而支出的款项，可以列支。”

此外，不同国家对合伙人与合伙企业发生交易关系的规定各异，往往导致对所得的双重征税或者不征税。对此，德国等国家在协定中采用“转换条款”、[5]“征税条款”[6]以及涉及特别报酬的特别条款来达到协定的目的，但“转换条款”和“征税条款”主要适用于采用免税法来避免双重征税或者双重不征税的国家。我国在协定中主要采用抵免方法，在协定中可以制订专门的条款，规定因合伙人与合伙企业之间交易产生的所得属于合伙企业的营业利润或者属于协定中各单独分配规则下的所得，以避免对这些所得的双重征税或者不征税。

2.明确合伙企业应纳税所得额的计税依据

在合伙企业的组成中，合伙协议、补充协议以及单边协议三者共存已经越来越成为常态的情况下，如何设立合理原则，以确定计算应纳税所得额的依据就显得非常重要。可考虑将合理原则设定为，分配协议应体现出有利于促进合伙企业整体利益的激励约束，并公平对待每一个合伙人，即分配协议体现出的激励约束能够最大程度地促进合伙企业发展，增进合伙企业整体利益，合伙人享受权利平等性，以及在享受权利、承担义务方面的对等性。[7]具体而言，无论是合伙协议、补充协议还是单边协议，都应明确合伙企业与合伙人的各种所得性质，不能在这些协议中出现对同一所得进行不同定性的情况。如果这些协议中约定的收益分配比例不一致，应具体明确按照哪一个协议的约定执行，如无明确约定，则建议按照补充协议或单边协议中约定的执行，保持计税依据的统一。

3.完善合伙企业的反避税规则

一是完善特殊反避税措施。应制定详细明确的反避税特殊法律规则。首先，增加规定合伙企业的纳税申报义务；其次，建立合伙人在合伙企业中的“权益基值”并作为利润分配、亏损分担的根据；再次，规定合伙企业的所得性质上传至合伙人；此外，增加合伙人与合伙企业的独立交易原则。[2]

二是完善一般反避税原则。一般反避税条款的意义在于为税务机关和司法机关反避税提供一个合法性依据和允许基准框架。税务、司法机关援引一般反避税条款的意义在于，借一般反避税条款的认定思路和适用标准或程序，使反避税更具有明确性和可操作性，避免其权力滥用，以保障纳税人的信赖和预期利益。通过一般反避税立法，克服特殊反避税条款立法涵盖性不足的缺陷，宣示对所有避税行为的规制。[8]具体而言，应在合伙企业税收法律制度中增加合理商业目的原则、实质重于形式原则、经济实质原则。处理好特殊反避税措施和一般反避税原则二者之间的关系，特殊反避税措施具有优先适用的效力，仅当特殊反避税措施没有规定但有必要进行调整，且在一般反避税规则调整范围内时，才适用一般反避税规则。[2]

4.对外国合伙企业同样适用流经原则，制订辨识外国合伙企业的实体标准

我国目前对中外合伙企业税收待遇规定有别的情况使得本已复杂的合伙企业税制更加扑朔迷离，建议对外国合伙企业同样适用流经原则，将纳税义务赋予合伙人。绝大部分将合伙企业视为纳税虚体的国家都没有区分按照本国法律或者外国(地区)法律设立的合伙企业，只是对外国的实体在进行定性时，采用了一些判断的标准和方法，如美国采用“四要素”法以及“实体选择”法，德国采用“类型比较”法来认定一个外国的实体是属于合伙企业还是公司，这样在适用协定时就将国内外合伙企业一视同仁，一方面符合国民待遇和非歧视原则的要求，另一方面也减轻了协定适用的难度。

五、中外双边税收协定层面相关规定的完善

我国早期的税收协定大多签于20世纪八九十年代，主要与英、美、日等发达国家缔结，以吸引外资。当时由于我国以资本输入为主，为了维护来源国的税收利益，谈签的协定主要参照的是联合国税收协定范本。随着我国经济形势和对外投资的新发展，尤其是“走出去”战略的实施，我国企业和个人“走出去”步伐加快，资本输出规模不断增加，维护居民国税收权益的需求提升。从2000年开始，我国逐步对早期税收协定进行重新谈签。中国-比利时税收协定于2009年10月7日签署，2011年6月27日签署中国-英国税收新协定，2013年，中国与荷兰、法国、瑞士签署了新协定。中国-法国新协定(以下简称“中法协定”)第4条首次明确了合伙企业的协定待遇。

1.中法新双边税收协定对合伙企业相关规定的完善

中法新协定基本遵循了2010年OECD税收协定范本及其注释的精神，分为几种情况确定合伙企业是否适用协定并享受相关的协定待遇。合伙企业本身能否构成缔约国一方的居民，从而能否主张享受该缔约国对外签订的税收协定待遇，取决于合伙企业是否同时满足三个条件：一是协定意义上的人；二是负有居民纳税义务的人；三是纳税义务是由住所、居所、管理机构场所这类居住性质的法律事实标准而引起的。按照中法协定，合伙企业能否享受协定优惠待遇分为三种情形。

第一种是在缔约国一方设立合伙企业，从缔约国另一方取得所得，这种情况下，无论缔约国双方是按照《企业所得税法》对合伙企业的所得征税(将合伙企业视为实体)，还是按照《个人所得税法》对合伙人的所得征税，只要合伙企业或合伙人在设立地构成居民，同时满足以上三个条件，都有资格享受协定待遇。

第二种是缔约国另一方的居民在缔约国一方设立合伙企业，从设立地取得所得，都不可以享受协定待遇。因为这种情形下，对于缔约国一方而言是本国居民企业从本国境内取得所得，属于仅因来源地标准而产生的纳税义务。[9]

第三种情形是在第三国成立合伙企业，从缔约国一方取得所得，如果合伙人是缔约国另一方的居民且该国将合伙企业看作透明体，那么，该所得可以主张享受协定待遇，因为该所得在缔约国另一方的纳税义务是由于合伙人的居民身份引起的。反之，如果缔约国另一方将合伙企业看作实体，就没有因居住性质标准产生的纳税义务，因此没有资格享受协定待遇。[12]

中法新协定的第4条实际上相当于德国与其他国家所订双边税收协定中关于合伙企业税收待遇的特别规则[10]，即缔约国双方在协定中对合伙企业的协定资格进行明确规定，有利于在对合伙企业及其跨国所得课税时，避免双重征税以及不征税。

2.完善其他中外双边税收协定中有关合伙企业的规定

我国已经从合伙企业基本法层面上明确将中国合伙企业视为纳税虚体，其所得或利润应由合伙人纳税。虽然中法税收协定首次对合伙企业的课税进行了规定，这无疑对解决合伙企业的跨国所得课税中的双重征税或不征税起到了巨大的推动作用，但在中国缔结的其他大多数双边税收协定中，虽然规定了合伙企业是协定意义上的“人”，却没有关于合伙企业课税的进一步其他必要条款的规定。因我国将国内设立的合伙企业视为纳税虚体，不具备纳税主体地位，则合伙企业不是缔约国一方的居民，不具有协定资格，无法享有协定优惠。而将根据外国法律设立的合伙企业视为纳税实体，其他国家对合伙企业也赋予不同的税收地位，则在适用协定时，对合伙企业及其跨国所得征税时，往往会产生双重征税或不征税现象。

此外，如前所述，按照中国现行企业所得税法，外国合伙企业仍然属于中国企业所得税法意义上的纳税主体，如果它们的实际管理机构不在中国境内，则属于企业所得税法意义上的非居民企业，负有就其来源于中国境内的所得向中国政府纳税的义务。如果其实际管理机构在中国境内，那么这种外国合伙企业就是中国的居民企业，就其全球所得在中国负有纳税义务；也就是说，外国合伙企业在我国享受纳税实体的待遇，可以成为协定意义上中国的居民，具有协定资格，能享受协定优惠。这种同为合伙企业但彼此在中国税法上的纳税地位不同的情况，更增加了有关中外协定适用于合伙企业课税问题上的复杂性。那么，在适用其他中外双边税收协定时，因缺少具体规定，则我国可视不同情况，以及我国处于不同的地位，例如所得来源国、合伙人居住国、合伙企业所在地国，有时可以同时是所得来源国和居住国等情况来对协定进行分析适用。[11]尽管如此，仍然难以避免缔约国双方在对合伙企业适用税收协定时的争议和纠纷，也难以完全避免对合伙企业所得的不征税。

因此，合伙企业的跨国所得课税协调问题相当复杂，各国在谈判签订双边税收协定时，应本着互利互惠、既避免双重征税也避免税收落空的精神，针对跨国合伙企业在两国的发展实际情况和前景，商定具体协调办法。中法新协定的做法就是一大有益尝试。我国在以后的双边税收协定的修订、谈签等过程中，应进一步重视合伙企业的课税协调条款的谈签，借鉴中法协定，结合BEPS行动计划中关于消除混合错配针对混合实体的税收处理建议，在协定中制订关于合伙企业协定资格与课税的特别条款，减少国际课税争议，尽可能避免对合伙企业这种混合实体的双重征税或不征税。