自然资源保护财税工具应用的边界反思与重塑

冯铁拴

(武汉大学 法学院，湖北 武汉430072)

2017年4月，国务院出台《矿产资源权益金制度改革方案》(以下简称《方案》)。该《方案》对于现行矿产资源税费体系做出了重大调整，形成了矿业权出让收益、矿业权使用费、资源税、矿山环境治理恢复基金并存的多元格局。《方案》在一定程度上转变了我国在很长一段时期内对于资源租税费不予区分的局面，有助于不同资源财税政策工具各自发挥其应有的功能。然而，即便如此，无论是《方案》，还是2017年11月公布的《资源税法(征求意见稿)》依旧存在不少问题，仍需进一步反思。《矿产资源保护法》中规定的矿产资源补偿费依旧未被取消，那么它的属性究竟是什么？矿业权使用费究竟是行政事业收费还是旨在反映资源有偿使用的资源租？矿山环境治理恢复基金定位于弥补矿产资源开采引发的生态环境外部性，资源税的定位又该何去何从方得以彰显自身的独立价值？除此之外，《方案》只涉及矿产资源，不涉及其它自然资源，其它种类资源的不同种类财税政策工具之间又该如何改良？这就上升到一个较为普遍的问题，即资源财税政策工具该如何协调搭配才能实现资源税费既不重复又能实现资源有偿使用、资源节约、生态环境有效保护的改革初衷，等等。这一系列问题在当下仍值得进一步探讨。

一、资源财税政策工具界分的逻辑起点：概念的界定与阐释

一般而言，以1994年矿产资源补偿费开征和2011年《资源税暂行条例》修订为节点[注]实际上2010年我国就率先在新疆地区拉开了资源税改革的序幕，新疆地区石油、天然气资源的资源税实现了从量计征向从价计征的转变，2011年《资源税暂行条例》也得以修订，明确了石油、天然气资源税实行从价计征，中外合作开采陆上和海洋石油资源矿区使用费也被停征，被整合进资源税之中，资源税费改革迈出了第一步。正因如此，资源税费体系发生根本变化的时间应当界定为2011年。，我国资源税费体系先后经历了资源税绝对主导、资源税费并存以及资源税为主体下资源税费并存三大阶段。这一转变过程足以说明我国资源财税工具的多样性。但资源财税工具的多样性无论如何却都难以脱离对财税工具各自边界的界定，这同样也是本文探讨的逻辑起点。基于此，有必要从法学与经济学的角度对租、税、费三类财税工具的概念予以界定和阐释。

(一)租的界定与阐释

与租有关的词组有“租税”、 “地租”等，从其意义上来看既有与税类似的意思，还有租金之意。租金理论最初主要应用于土地领域，后来逐渐扩及到资源领域，也正是在资源国有化背景下，资源租金才逐渐与其他几种财政收入形式形成了较为密切的互动关系。[1]故而，租的最初含义即“租金”，从狭义的角度讲这是资源的所有者让渡资源的使用权获得的对价，并且与税不同。不过具体到矿产资源领域，对于租金的理解就应当采取更为广义的认识，即让渡资源产权的对价。其原因有二：其一，矿产资源的所有权尽管归国家所有，但其终究与土地不同，最后均会被消耗并转化为其他形式的产品。相应地，资源所有权发生了实质性的转移，而政府或者国家以所有者的身份取得相应的补偿对价，这与狭义上的租金存在着性质上的不同。其二，在各国普遍确立矿产资源归国家所有之前，权利租金就已经存在于私人之间，而这种让渡资源产权的对价并未归国家所有，与税收和行政收费等财政收入有着根本的不同，资源租金的属性从法理上看绝不会因资源产权的变化而发生根本改变，从而与税收和行政收费混同。有鉴于此，资源租应当是政府让渡资源产权收取的进入国库的对价。

(二)税的界定与阐释

学界对于税的理解较为一致。一般说来，税乃政府凭借政治权力向社会公众征收的“取之于民，用之于民”的一种财政收入。强制性和无偿性是税的最大特征。从税收的用途来看，其主要用来向纳税人提供普遍需要的并且通过市场机制无法获得的各类公共产品和服务，而这种公共产品和服务具有非竞争、非排他且效用不可分割的特性。当然，公共产品既有全国性的比如国防和外交等，还有地方性的如仅供某个地区居民使用的路灯、道路等；其中满足前者的财政筹资为全国税，后者则为地方税。总体说来，税是政治权力的产物，不讲究微观个体上的对价，只讲究宏观和总体上的对价。学界对于税的理解较为成熟，争议也较小，因而在此不作赘述。

(三)费的界定与阐释

费有广义、中义和狭义三种含义。广义上的费与税、利、债并列，指除去税收、债务、国有企业上缴的利润之外的其他各种收入，包括上文所述的资源租；中义上的费即为当下政府征收的各种以“基金”、“费”和“款”等命名的各种非税收入，一般来说主要包括政府性基金、行政规费、矿业权价款以及矿产资源补偿费(已取消)等；狭义上的费则只包括规费和使用费[2]，不包括政府性基金。关于政府性基金与特定目的税的关系，学界存在一些争议，本文主张将其分别归入税收与行政收费两个范畴，甚至在某些情况下还要考虑纳入租金范畴。以森林植被恢复费这一政府性基金为例[注]财政部、国家林业局颁布的《森林植被恢复费征收使用管理办法》(财综[2002]73号)将森林植被恢复费明确界定为政府性基金，但是在违规处理一节，却又主张依据违背行政收费收支两条线管理的相关规定作出相应处分。这很值得我们深思政府性基金与行政收费的关系。不过，从该文件的有关规定来看，我们至少可以得出在我们国家，行政收费与政府性基金的关系的确暧昧这一结论。，其征收目的在于实现森林资源经济价值的同时保护资源的生态价值[3]，课征对象为森林资源的使用者。可能有人会质疑，并非每个主体都能成为森林植被恢复费的缴费主体，其缴费主体仅限于特定范围，与税收的普遍征收不同，且其专款专用的性质与税收的非专款专用属性相悖。但从森林植被恢复费的构成要件来看，其与资源税乃至其它各税种并无差异。其缴费主体为森林资源的开采者，虽有主体范围的限制，但任何税种的纳税主体均有其限定性。森林植被恢复费亦只有符合特定条件，不特定的法律主体才能成为其缴费义务人。至于是否专款专用，当下诸多税种亦都具有特定用途，如城建税和车购税。鉴于森林植被恢复费兼具实现森林资源的经济价值与生态价值的功能与目的，将之单纯归入资源租或资源税皆有不周延之处，本文主张诸如森林植被恢复费这些政府性基金不宜与税收、行政收费相并列而单独成为一种财政收入形式，而应将其分别拆解至资源租与资源税，并视资源的具体情况对规制其的不同类型财税工具予以重组调适。

二、三类资源财税工具的错位及问题分析

资源租、税、费各自之间本来有着较为明确的边界，但实践中这几类资源财税工具的法律定位并不清晰，其间差别并未被立法者重视。资源财税工具的立法目的何以呈现出模糊多元、交叉重叠的困境则需要进一步分析，这样才能对其核心目的与功能进行再定位，进而探讨三者的内部边界与分工。

(一)三类资源财税工具的错位乱象

从确立资源税的相关立法来看，1984年的《资源税条例(草案)》、1986年颁布并历经多次修订的《矿产资源法》、1993年颁布并经2011年修改的《资源税暂行条例》都可以作为资源税开征的法律依据。然而《资源税条例(草案)》并无关于资源税开征的立法目的条款，这使得资源税从其产生之日起便缺乏明确的立法目的。现行《矿产资源法》和《资源税暂行条例》也都未明确资源税开征的立法目的，前者似乎更倾向于反映资源有偿性，后者则偏向调节资源级差的目的。[注]《矿产资源法》第五条：国家对矿产资源实行有偿开采，开采矿产资源必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。《资源税暂行条例》第三条：根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源品位、开采条件等情况，由财政部商国务院有关部门确定。就连最近公布的《资源税法(征求意见稿)》也未能对其开征的立法目的予以阐明，不过按照财政部的相关说明，资源税开征的目的似乎是“组织收入、调节经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护”。但无论如何，资源税立法本身并无相关说明，资源税开征的首要目的至少还不是促进资源节约和保护生态环境。然而，筹集财政收入是各类财税政策工具都具有的功能，并非资源税所特有。值得考虑的是，在供给侧改革背景下，降成本乃大势所趋，资源税若定位于筹集财政收入，可能并不妥当。唯一合理的解释便是，资源税的立法目的是反映国家对于矿产资源的所有者权益，实际上《方案》本身也存有此种倾向，即将资源税作为资源权益金的一部分。

资源费则更加模糊不清，它同时还遮掩了资源租的概念和功能。根据上文分析，资源费有狭义与广义之分，狭义的资源费仅指资源行政收费而不包括资源出让收入即本文所谓的资源租；广义的资源费则指政府收取的各类资源非税收入，其不仅包括资源行政收费还包括资源租。正因为对资源费的理解有广狭之分，而我国立法者又不甚关注，我国资源费体系才会显得过度庞杂，致使资源费立法目的较为繁杂与模糊，从而阻碍了对资源费的准确定位，造成了当下资源税费体系未能有效解决资源问题的局面。从立法历程来看，设立资源收费项目的法律文本主要有1982年颁布的《对外合作开采海洋石油资源条例》、1986年颁布并经多次修改的《矿产资源法》、1994年出台的《矿产资源补偿费征收管理规定》、1998年颁布的《矿产资源勘查区块登记管理办法》和《矿产资源开采登记管理办法》、2006年颁布的《国务院关于开征石油特别收益金的决定》。1982年出台的《对外合作开采海洋石油资源条例》的立法目的乃“促进国民经济的发展,扩大国际经济技术合作”，这显然不足以解释矿区使用费的开征目的[注]《中外合作开采陆上石油资源缴纳矿区使用费暂行规定》(已废止)第一条：为促进国民经济的发展，扩大国际经济技术合作，鼓励开发我国陆上石油资源，制定本规定。《开采海洋石油资源缴纳矿区使用费的规定》(已废止)第一条：为促进国民经济的发展，扩大国际经济技术合作，鼓励开发我国海洋石油资源，根据《中华人民共和国对外合作开采海洋石油资源条例》，制定本规定。，即便作为该条例下位法的1989年颁布的《开采海洋石油资源缴纳矿区使用费的规定》、1990年发布的《中外合作开采陆上石油资源缴纳矿区使用费暂行规定》也未能进一步明确矿区使用费的开征目的， 2011年修订后这两个条例规定取消矿区使用费并代之以资源税更加说明二者的模糊不清。再比如，1994年颁布的《矿产资源补偿费征收管理规定》虽然较为明确地指出了征收资源补偿费是“为了保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发，维护国家对矿产资源的财产权益”，颇为符合资源租反映资源经济价值的定位，但仔细研究资源补偿费费率的确定方式[注]矿产资源补偿费的计算公式为：征收矿产资源补偿费金额=矿产品销售收入×补偿费费率×开采回采率系数，其中开采回采率系数=核定开采回采率÷实际开采回采率。如此，矿产资源补偿费的征收数额就与开采回采率有关，而开采回采率指采矿过程中采出的矿石或金属量与该采区拥有的矿石或金属储量的百分比，该比例越高矿山的资源开发利用效益越好，相应地越有利于资源的节约，越具有生态保护意义。参见金小田：《开采回采率系数的意义及其对矿产资源补偿费影响的探讨》，载《矿业研究与开发》2004年第5期。以及资源补偿费的用途[注]资源补偿费虽然体现的是矿产资源所有者的财产权益，但是其20%的资金用于环境保护支出，因此具有生态补偿的性质。参见李国平等著：《矿产资源有偿使用制度与生态补偿机制》，经济科学出版社2014年版，第480页。，不难发现其还担负着生态保护这一重任，从而与资源税难分难舍。与之相关的另一个例证是，根据《关于全面推进资源税改革的通知》，矿产资源补偿费等收费基金适当并入资源税[注]2014年，石油、天然气和煤炭资源税的计征依据先后实现了从量到从价的变化。在此背景下，煤炭、石油、天然气资源补偿费或停止征收或征收率降为零，从而实质上为资源税所归并。参见《财政部国家发展改革委关于全面清理涉及煤炭原油天然气收费基金有关问题的通知》(财税〔2014〕74号)：自2014年12月1日起，在全国范围统一将煤炭、原油、天然气矿产资源补偿费费率降为零，停止征收煤炭、原油、天然气价格调节基金，取消煤炭可持续发展基金(山西省)、原生矿产品生态补偿费(青海省)、煤炭资源地方经济发展费(新疆维吾尔自治区)。2015年4月30日，财政部联合国家发改委发文清理稀土等资源有关收费基金项目，相应的矿产资源补偿费也被清理归并。参见《财政部国家发展改革委关于清理涉及稀土、钨、钼收费基金有关问题的通知》(财税〔2015〕53号)：自2015年5月1日起，在全国范围统一将稀土、钨、钼矿产资源补偿费费率降为零，停止征收稀土、钨、钼价格调节基金。，这对于降成本固然有一定合理性，但是却也进一步模糊了资源费、资源租与资源税的边界，进一步紊乱了资源费乃至资源租的立法目的与定位。

透过前文分析，不难发现资源税的立法目的中蕴含了资源租应有的反映资源经济价值的目的；资源费的立法目的中却包含了资源税应有的促进生态多样性这一目的；本应以资源有偿使用，反映资源经济价值为旨归的资源租却承担了一定程度的生态环保功能。这种复杂的税费体系极易沦为部门或地方获取利益的工具。例如，福建省政府制定的《福建省森林资源补偿费征收使用管理暂行办法》就明示“占用、征收或者临时占用国家级生态公益林收取的森林资源补偿费归省政府所有”，这与资源租的意蕴明显不吻合，毕竟森林资源归国家所有意味着相应的资源租金应当由全民所有，至少应当属于中央国库而非地方政府国库。当然，紊乱其应有定位，将之归入资源费，由地方政府征收并享有便无太多障碍。正因如此，厘清资源租税费的界限并对之予以归并整合不仅有助于税费改革的科学化，还能够在一定程度上破除部门利益。

(二)三类资源财税工具错位之原因分析

资源财税政策工具乃政府管理和调整矿产资源市场的手段，而资源财税工具定位不明很大程度上正是由政府在干预自然资源管理和保育中的角色定位混乱所导致的。

“当代的政府不仅是宏观经济的调控者，而且是公共产品和公共服务的提供者、国家竞争力的培育者、市场秩序的维护者和社会保障体系的建设者。”[4]根据现行民法规定，政府机关具有法人地位，得为民事法律行为，比如买卖各种财产、出资设立企业并行使股东的相应权力(权利)，等等。而民事法律行为需要恪守平等、自愿、等价有偿的原则，这就意味着政府参与经济活动也有以平等主体展示的一面。与此同时，政府还是行政法的重要主体，绝大多数的行政行为由其做出，而政府行政的范围具有相当的广泛性，经济管理行为乃其重要组成部分，比如市场管制、征税与审计等，这就说明政府还以管理者的身份无时无刻不在参与经济活动。此外，随着公法与私法理念彼此不断渗透，政府也在运用行政权力行使管理行为的时候从事一些非营利性的行政收费行为，以弥补相应的服务成本，这种收费行为实际上很难归入纯粹的私法或者公法范畴，而是兼具作为公法的行政法与作为私法的民法的混合属性；一方面二者之间的地位不完全平等，另一方面却又恪守对价、有偿的原则。

首先，具体到资源管理领域，资源作为一种财产有其经济价值，但由于政府本身的公共属性其自身并不需要过多使用，这就要求政府将资源转让给生产部门使用，此时政府实际上充当了资源财产的销售者，其与资源使用者或者说购买者之间的关系实际上与民法上的买卖关系并无根本区别。其次，政府在通过税收等规制资源开采带来的生态破坏等负外部性的过程中是作为行政主体的市场管理者。最后，资源使用者从政府处获得资源相关权利后，需要确权登记以保护自己的财产权，而政府在其中发挥的作用相当于信息中介，其角色介于前两者之间，在提供信息服务过程中收取的费用也就有别于资源财产价格和资源税。结合上述相关资源税费立法来看，政府在其中的角色并不清晰，而是三种角色彼此相互缠绕。正是这种角色混乱直接导致了资源租税费三者的立法目的与功能定位不甚清晰。

三、资源财税工具内部的分工与边界的厘清

在明确资源财政工具各自的内在目的之后，重新界定当下各类税费名目，从而进行分工与协调正是探寻资源财税工具内部边界的意义所在，也是资源税改革的重要内容。

(一)资源财税工具内在目的与功能的再定位

如前述，我国现行资源税费体系中并没有资源租的概念，但关于资源租金的学术探讨却相对成熟。在诸多学者看来，我国资源租的本质即资源所有者获得的资源价值，相当于域外的资源权利金制度。[5，6]由于资源租的功能在于反映资源的经济价值，体现资源的稀缺性，最适宜应用在不可再生资源领域，因为相较于可再生资源，不可再生资源的经济价值尤为突出，资源经济价值的代际分配则更适合由资源租来发挥作用。与之不同，诸如森林、草原等可再生资源的经济价值并不明显，生态价值却尤为突出，只要收取相应的资源税即可实现资源的更新永续，并进而达致生态平衡之目标，资源租存在的意义并不显著。[7]

资源税最适合承担起营造良好生态环境的重任。一方面，资源开采所引发的生态问题，如地质塌陷、森林植被破坏、气候变化等问题就非我国环境保护税即污染排放税所能解决的。另一方面，良好的生态环境需要政府提供公共产品，自然也就要求政府以收取税收的方式来履行这一职责。是故，促进资源节约，减少资源开采引发的生态外部性这一使命就只能由资源税完成。《资源税法(征求意见稿)》就资源税向水、森林、草原等资源的扩围预留了较为广阔的空间，也正好印证了资源税的主导功能似有从促进资源节约集约利用到保护生态演变的趋势。根本而言，保护森林、草原等资源，虽然需要通过保护其绝对数量的方式实现，但这也仅仅只是保护森林、草原等资源的工具目的，而非根本目的，其根本目的则应如《森林法》以及《草原法》规定一样，系“蓄水保土、调节气候、改善环境”，“保护和改善生态环境”。

至于资源费，其以弥补政府提供个别化行政服务的成本为旨归，强调这种服务的个别性和具体化，可再生资源与不可再生资源都有适用的空间，如确权登记收费、为生态恢复提供的科研服务收费等。尽管我国所谓的行政事业收费并不仅限于规费，还包括资源收费如国有土地出让金，但严格来说，政府并非国有资源的真正所有者，而应是全体人民，政府充其量只是所有权者的代理人，其出让国有资源本身自然难以构成行政给付，也就无法产生相应的费用，其对资源使用权的转让所收取的费用也就不属于严格意义上的资源费范畴，而只能归为前述的资源租范畴。也正因此，有学者认为资源租金采取从量计征的方式不利于为政府筹集财政收入，建议采取差异化的从价计征，且不宜采取财产税的征收方式，因为反映资源所有权关系时更适合使用费而非税，这有利于达到财政收入可持续的同时也保障资源与环境的可持续。[8]

我国现行资源税费体系以矿产资源税费为主，此外还有一些针对其它自然资源开征的各类收费，比如水资源费、渔业资源增殖保护费、砂石资源费、森林植被恢复费、品种资源保护费、部分地区开征的森林资源补偿费，等等。2017年4月13日，《国务院关于印发矿产资源权益金制度改革方案的通知》(国发〔2017〕29号)(以下简称《权益金方案》)对矿产资源占有、出让、转让等各个环节税费收缴作出规定。其中，原矿业权出让环节的探矿权采矿权价款调整为矿业权出让收益；矿业权占有环节的探矿权采矿权使用费整合为矿业权占用费；矿产开采环节的矿产资源补偿费并入资源税；矿山治理恢复环节的保证金调整为矿山治理恢复基金，用于矿山环境保护和综合治理。显然，矿业权出让收益和矿业权占用费都属于资源租，可以同水资源费、砂石资源费这些收费项目一并划归资源租领域，因为这些所谓的收费项目实际上所充当的功能就是反映资源经济价值，体现资源的稀缺性，在日后立法中应当予以确认。矿山治理恢复基金和森林植被恢复费、品种资源保护费都具有很强的生态保护功能，旨在消除资源使用过程中产生的生态负外部性，理应归入资源税的范畴。渔业资源增殖保护费既有用于增殖的部分也有用于保护的部分，前者主要用于为政府提供相应的科研服务及建设相应的基础设施，这与填补政府行政成本极为接近，可以划归资源费；后者目的在于保护渔业资源，并非用于弥补政府行政成本，更接近于减少渔业资源开采产生的外部性，符合资源税的本质，可以划归为资源税。而矿产资源勘查登记费及采矿登记费的收费项目都旨在填补政府服务成本，应归入资源费范畴。

(二)资源财税工具内在目的指导下的构成要件之设计

“构成要件”乃税之术语，主要包括纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等。[9]本文借鉴税法构成要件的相关理论，并将之引入到资源租、费的研究之中。资源财税工具理论上的边界映射到实际运用中就体现为各自构成要件的不同。其中，在质的层面上主要是征收主体多元化的问题；在量的层面上则主要涉及计税(费)依据及税(费)率的设计。[10]

在质的层面上，资源租税费的征收主体不外乎中央或地方政府。理论上，国家作为自然资源所有者应当享有财产权，其作为抽象主体由国务院代表行使本无可厚非。但中央政府转授权地方政府，并由地方政府代表国家行使自然资源的所有权则丧失合法性，其违背了公法和私法中无正当理由下“禁止转授权”或者“禁止转代理”这一基本法律原则。但事实上地方政府在其中发挥着极为重要的作用，使得中央政府的财产权变相沦为地方政府的财产权，从而与资源归国家所有这一基本原则相违背。多元的征收主体难免为了获取相应的税费利益对负担主体课以多重税费，这无疑罔顾了资源租、税、费的内在边界。按照三者的各自定位，资源税旨在生态环境保护，而环境保护乃中央政府与地方政府共同事权范畴，“资源开采地政府及当地居民不仅没有在矿产资源开采中获得好处反而要承担生态环境损害成本”[11]，根据事权与财权相匹配原则，不应将其作为纯粹地方或中央事权，相应的资源税也就不宜一刀切地划归中央或地方。[注]较为理想的是，根据资源开采的具体情况来确定资源税的征收主体。例如，对于跨区域开采资源的行为就不宜交由地方政府征税，因为其直接影响跨区域矿产资源的有效配置；如果交由中央政府征收，而后通过转移支付的方式补贴给相应的资源开采地，或央地共享相应税款，这都具备正当性。再如，开采行为虽然不跨区域，但是开采行为引发的生态外部效应却具有跨区域的属性，相应地，资源税就应由中央征收，相应的收入亦应归中央所有；又如，资源开采引发的生态环境问题仅具有地方性，相应地，地方政府对其征税并对生态环境予以治理就极为合适。目前，一部分资源税如海洋石油资源税全部作为中央收入，而绝大部分资源税则作为地方收入，显然不甚合理。至于资源费，依循本文秉持的资源费的法理属性，其征收主体应当是提供个性化公共服务的行政主体；缴费人为在资源管理中接受政府提供的诸如登记类、管理类等个别服务的主体。资源租比较矛盾，既然其旨在实现资源经济价值、维护国家资源财产权益，那么就应当由所有者即中央政府享有并加以综合运用。但在前文所提及的《权益金方案》中，矿业权出让收益、矿业权占用费作为资源租，前者的央地分享比例为4∶6,后者为2∶8,理由是“兼顾矿产资源国家所有与矿产地利益，保证中央和地方财力格局总体稳定”，但如何避免多种征收主体为了获取相应资源税费利益对负担主体征收多重税费的情况？如何保证资源归国家所有？资源税费的征收目的似乎又显得模糊了。

在量的层面上，资源租税费的征收依据以及额度也需要以各自的目的和功能为设计基础。以资源补偿费为例，其法理定位乃资源租，立法目的在于体现资源的经济价值，那么其征收依据就不宜类比资源税的计税依据。我国资源税的计税依据由从量计征转为从价计征，一定程度上有助于平衡企业的资源税负担与国家资源财产利益，但其依据依旧是企业开采销售或移送使用的资源产品数量，而不是资源产品的探明储量或开采数量。理论上，资源开采带来的生态环境问题直接与资源开采数量有关，而与销售数量关系较为间接。《权益金方案》中，矿山治理恢复基金仍然规定“按照销售收入的一定比例计提”，这本身就意味着只有销售资源才能实现其本身的经济价值，至于那些尚未销售的资源，其经济价值也就无法实现。从价定率的理念固然有助于国家收取的资源财产收入与资源市场价格的联动，但却忽视了资源补偿费制度存在的初衷，未能将企业开采的所有资源都纳入其中。相反，以资源开采的数量为计租单位，以其公允价格为单位计租依据，以二者乘积为资源租最终征收数额的做法则有助于彰显资源租反映资源有偿使用的特质。在确定资源租税费应纳额度时，也应遵循此种理念。就资源租来说，可以根据资源的国际市场价值确定应收资源租金的单位计租依据；就资源费而言，可以结合行政机关提供相应行政服务所需耗用的成本与费用作为征收额度的依据，而成本的计算不妨参照企业的成本计算方法，但这有赖于行政机关会计制度的进一步完善；就资源税的征收额度来看，则可将资源税纳税人开采资源所产生的生态负外部性的大小作为确定依据。

总之，资源租税费的构成要件必须科学化、定量化，避免同一征收目的配置多种财税工具的浪费发生，这样各个资源财税工具的应由目的方能实现。

四、资源财税工具的外部协调：与关联财税工具的互动

资源财税工具内部边界的厘清有利于资源租、税、费三者正确应用，而外部边界即与关联财税工具关系的阐明则旨在实现财政工具的有效搭配，助力自然资源的可持续发展。

(一)资源税费与企业所得税的良性互动

尽管资源税应当定位为反映资源开采的外部性，但其实资源税调节资源级差收入的功能定位从资源税产生之日便已经被赋予了，即便在税制绿化已经蔚然成风的今天，这一点也依然为相关立法所肯认。当然在资源租税费体系中，也不乏其他旨在调节级差收入的成员，比如石油特别收益金，它甚至被人们称为“暴利税”。石油特别收益金的这种定位与所得税极为相似，从而在一定程度上干扰了所得税与资源税的分工。企业所得税的主要立法目的在于筹集财政收入，遵循的立法原则是量能原则，属于最为传统的所得税、财产税、流转税三大税类之一。由上文分析可知，二者分属不同的阵营，本应格格不入，甚至是“老死不相往来”。然而在某些国家，资源税与所得税的关系难分难舍，比如澳大利亚的资源租赁税。[12]虽然这种立法方式表面上看会导致重复征税，但在澳大利亚，由于采取了税收抵免的办法，两个税种得以协调。但这种复杂的税制设计方法实际上并不适合税收征管能力较为薄弱、企业税收遵从意识较差的我国。正因此，我国不宜赋予以资源税为主导的资源租税费体系过度的调节收入或者再分配功能，而应将其交由所得税体系完成。当前，生态环境保护日益成为各国共同关注的重大问题，各国税制也不断绿化。在这一背景下，资源税被囊括进环境税类体系自然毫无悬念，就连企业所得税也日益绿化并在某些法律条款中显示出“亲生态环境”的特征。尽管资源环境税向传统税制渗透无可厚非，因为生态环境的好坏归根到底还是经济社会发展的问题，但作为两个性质和主导目的都完全不同的体系，立法者尤须把握二者的界限，不能让所得税沦为生态环境税的附庸，用过多的特殊政策条款颠覆所得税的主导立法目的与原则，更不能也绝对不能让资源环境税承载所得税的调节收入分配功能。如此，资源租税费体系方能与所得税体系实现良性互动。

(二)资源税与消费税、环境税的分工合作

将资源税纳入环境税体系范畴也已为国际社会实践所肯认。[13]与此同时，消费税绿化日益明显，现行消费税税目中与生态环境保护有关的已然过半。[14]其中与能源资源有关的税目更是占据了半壁江山。正因如此，资源税与环境税、消费税的关系暧昧不清，但这并不意味着资源税与环境税没有任何差别，更不意味着它们不应分工。相反，它们应当在各自的轨道上发挥其自身的主导功能，共同致力于人类发展与生态环境保护的协调与可持续。理清环境污染与生态破坏的区别有助于协调环境税与资源税的关系。以矿产资源的开采为例，在开采过程中既有环境污染问题的产生，还有生态破坏问题的产生，如地面塌陷、水土流失、植被破坏等。我国的环境保护税法的功能定位在于减少环境污染，而不甚关注生态问题，在应对矿产资源开采引发的一系列生态环境问题时，环境保护税确有力不从心的情况，而资源税费则可予以补充，以有效应对资源枯竭以及矿产开采引发的其他生态问题。将燃油消费税与能源矿产资源消费税整合为能源税有助于解决二者节约能源资源、保护生态环境定位重合的问题。作为矿产资源税费重要征收客体的石油也是消费税中燃油税所关涉的对象，在这一点上二者出现了交集。尽管消费税以调控消费行为、筹集财政收入为主导目的，但是随着生态环境保护理念日益为立法者所接受，其促进节能与环保的功能也日益彰显。燃油消费税的征收在很大程度上有助于减少原油矿产品的使用，而下游消费品使用的减少将不可避免地传导到原油矿开采的减少，从而达到节约资源、保护生态环境的效果。与此同时，不可忽视的是消费税所谓的调控行为目的并非终局性目的，因为任何一种税收立法都有着调控行为的目的或者功能。正因此，燃油消费税的节约能源资源这一立法定位将使得其不可避免地与资源税费节约资源以保护生态环境这一立法定位发生重合。针对这一情况，正如蔡守秋教授所言“忽视环境生态保护的资源能源法是不完整、低效、不可持续的”[15]，忽视生态环境保护而仅以资源节约与高效利用为目的的资源税立法同样也是不科学、不完整并且不可持续的，故而有必要对燃油税与资源税加以整合，使之成为能够融合二者立法目的的新型税种——能源资源税或曰能源税。如此，兼具消费税与资源税双重属性的能源税将不仅有助于转变人们消费方式，还能够达到节约能源资源、缓解能源资源使用引起的生态环境问题。

五、结 论

资源租税费的差别并不在于其本身所拥有的名称，而在于它们本身的内在属性。名为“费”的资源财税政策工具并不必然是“费”，也可能是反映资源有偿使用的资源租金，比如矿产资源补偿费以及矿业权占用费都属于资源租的范畴。当然，资源税的内核也应是反映资源开采生态外部性，不应是反映资源有偿使用，更不应是反映政府管理所产生的行政成本。相应的，矿山环境治理恢复基金单列的正当性并不充分，应当在日后的立法中并入资源税，从而达到简化资源税费体系的形式目的，并进而避免资源税费重叠给资源开采利用主体带来的沉重成本这一为供给侧改革所不欲的结果发生。

资源税费改革的脚步不会因为《方案》的出台而就此止步，相反，这是资源税费改革的一个崭新起点。划清资源租税费三者的边界将在很长一段时间内作为资源税费改革的重要目标，也应是资源税立法所应重点关注的问题。除此之外，作为资源税费改革的实质目的之促进资源合理利用，保护生态环境，还会对未来的资源税费改革提出更高的要求，即将资源税费的改革置入整个财税体系予以考量其正当性、合理性。究其根源，自然资源本身也是处于整个生态系统之中，生态破坏与环境污染也存在相互触发的联系，合理配置资源财税工具不仅要求我们融入财税法思维，还要求我们渗透更为复杂的环境法思维。当然，这也是自然资源作为财产和生态要素这一双重属性决定的。资源租、税、费的内在定位不同正是资源财税工具应用于自然资源开发管理及保护的内部边界所在。而民法、税法等法律体系绿色化日益盛行，且新时代社会主要矛盾的转变也必然影响到绿色生产和消费的法律制度建设，环境税、能源税、所得税等相关税收体系不可避免地与资源财税工具产生联结，这是深化资源税改革和新时代生态文明体制改革需要面对的影响因素。