公允价值会计估计行为对审计调整决策的影响

刘新 付瑶

摘要：在公允价值的计量模式下，审计是对审计对象的动态计量价值的行为，但是公允价值计量有很多的主观性和不确定性，对审计调整决策工作的开展也产生了巨大的影响。文章首先阐述了在公允价值计量模式下分析对审计调整决策的具体影响，结合实际情况，针对审计决策面对的问题提出防范建议。

关键词：公允价值;审计调整;审计风险

公允价值计量准则的实施，使我国的会计准则与国际会计准则接轨，为我国走向全球经济一体化迈出了重要的一步，而公允价值计量也能为报表使用者提供了决策有用的相关信息。在公允价值计量模式下，提供的会计信息的相关性更强，增加了会计的难度，所以审计的难度也有所加大。但在我国，公允价值计量和公允价值审计都处于起步阶段，需要审计人员在实践中不断发现和解决问题，把好公允价值可靠性的最后一关，降低审计风险。

一、公允价值估计对审计调整决策的影响因素

（一）公允价值会计估计的不确定性

1. 公允价值会计估计金额的不确定性

公允价值计量金额的确定主要取决于公允价值计量的三个层级：第一层级所确定的公允价值实际上就是市场价格，相关人员可直接观察得到，便于验证。然而我国市场运行的有效性不足，在市场上公开交易的报价不可能完全公允。第二层级估计信息是同类资产或负债市场上的报价，此类报价都依赖于会计人员的职业判断，因为会计人员的主观判断缺少可量化的指标，具有很大的不确定性。第三层级估计信息是针对不存在活跃市场，而基于市场参与者的角度来估计交易的金额。在第三层级的计量中，因为估价模型具有多样性，而对这些因素的判断受到会计人员计量技术水平和偏好因素的制约，带有主观性，将导致最终估计结果具有不确定性。

2. 公允价值会计估计披露的不确定性

我国企业会计准则对公允价值信息披露的规定没有设立一个统一的要求，而是散见于各项具体准则中。例如在金融资产、公允价值计量下的投资性房地产和债务重组等具体准则中都有规定。但具体准则中规定的披露的内容并不完全相同，所以会直接导致公允价值会计估计披露的内容具有很大的不确定性。

（二）被审单位的盈余管理动机

盈余管理是指管理当局在遵循会计准则的基础上，通过企业对外报告的会计信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。 在我国现在的市场条件下，对公允价值的确定存在较大的难度，从而给了企业更大的自治权，大大削弱了公允价值的准确性和可靠性，给了企业管理者操纵利润管理盈余的机会。而且利用不确定的公允价值计量来进行盈余管理更具有隐蔽性。

（三）审计的自身限制

1. 审计资料的获取

在公允价值计量模式下，审计证据的获取会有一定难度。与历史成本计量不同，公允价值计量不但应用于初始计量下，还应用于后续计量之中，即公允价值变动。而公允价值变动损益许多都是在会计人员运用职业判断中得到的，在没有真实交易的情况下进行。因此支持公允价值变动的证据的获取对审计师来说是一个挑战。而且公允价值来自于被审计单位会计人员的估计，那么审计人员就需要获取被审单位进行估计的相关资料和依据，如果被审计单位拒绝提供或提供了伪造的资料，那么审计人员无法获得充分、适当的审计证据，进而无法发表恰当的审计意见。

2. 审计资源的分配

审计人员为了在合理的时间内以合理的成本对财务报表进行审计并形成审计意见，那么在审计过程中，就需要将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应的减少其他领域的审计资源。如果在重大错报风险评估的过程中，审计人员根据已有的信息判定公允价值变动损益的重大错报风险较低，从而对公允价值投入的审计资源可能较少，那么审计人员可能会接受较高的检查风险，很难发现公允价值错报、漏报的情况。

3. 审计人员自身素质

公允价值的引入尽管可以提高会计信息的相关性和可靠性，但是由于公允价值具有的“可估计”的特性，公允价值实质性测试的过程更复杂，而我国对于公允价值审计的时间不长，相关的审计经验也欠缺，这些限制可能会导致注册会计师在审计时遇到各种困难，这些都要求审计师自身要具备相关的专业素质，无法发现被审計单位财务报表存在的错报、漏报或者舞弊，提高了检查风险，否则就无法判断公允价值是否恰当、公允。

（四）审计费用面临的影响

公允价值的计量方法相比于历史成本的计量方法是比较复杂的，尤其是在市场不可直接观察到的时候。会计人员去计量公允价值的时候运用到了一些估计技术，这些技术使用起来比较复杂，所以注册会计师对会计人员已经估计的公允价值进行再判断的话就非常难，需要很强的专业能力。一是确定公允价值是否真正公允客观来讲就很难，容易发生错误;二是审计师验证公允价值估值和利用资产估值技术专家的意见需用更多的职业判断，付出更多的时间和精力，运用更多的审计资源。不管是从哪个方面来讲，都会加大会计师事务所和注册会计师的审计成本和审计风险，从而收取更高的审计费用。

二、公允价值计量模式下审计调整决策面对的问题

（一）公允价值计量增加了审计风险

首先，使用公允价值进行计量增加了重大错报风险认定层次的固有风险。受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大。其次，公允价值计量增加了重大错报风险认定层次的控制风险。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。正因为公允价值具有不确定性，可能使管理当局根据公司的需要高估或低估公允价值。

检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重点的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。应用公允价值计量需要会计人员运用职业判断，这无疑给会计人员留下了操作利润的空间。审计人员缺少审计公允价值的经验，会增加检查风险。

（二）公允价值计量增加了审计难度

在公允价值计量的模式下，会计人员向会计信息使用者提供会计信息更具有相关性，但是由于公允价值具有不确定性和主观性，在实务中增加了会计工作的难度，相应的审计难度也会有所加大。注册会计师对公允价值进行審计就十分的困难。另外，由于活跃市场上报价难以确定，所以通常将未来现金净流量的现值作为估计公允价值的重要手段，在很大程度上要依赖于注册会计师的职业判断，毫无疑问增加了审计难度。

（三）公允价值计量提高了对审计人员专业胜任能力的要求

截至2017年12月31日，中注协执业会员（注册会计师）105570人，非执业会员达到131633人。就目前状况而言，我国的注册会计师占比和世界发展水平相比较还是很低的，而现在从业人员难以满足审计市场的需求。在新会计准则尤其是金融资产类引入公允价值计量后，被审计单位的经济活动也日趋复杂，审计过程中出现大量的不确定因素，审计人员应当对企业公允价值计量是否适当和披露是否充分等方面进行评判。如果专业胜任能力不达标，势必会影响审计效果，很可能导致审计本身的失败。

三、公允价值计量模式下审计风险的防范建议

（一）建设良好的外部市场环境

活跃的外部交易市场是公允价值估值的基础和依据，在完全竞争的市场环境中，市场交易价格是审计对象相关项目价值的最好体现，公允价值正是基于这个基本概念，将会计的账面价值与实际经济价值相统一。要想提高公允价值计量模式下审计结果的可靠性，最为重要也是最为基础的就是努力营造一个良好、活跃的市场环境。良好而活跃的市场环境并非通过某一行业或某一个部门的工作就能建成的，除了需要市场交易相关方的努力，更重要的就是相关政府职能部门的引导，政府对市场的管理由直接改为间接，更多地通过制定相关规章制度或准则来规范市场参与者的行为，为公允价值审计打下基础，防范风险。

（二）健全企业内部控制系统

在公允价值计量模式下的审计实务工作中，审计人员首先要了解的就是审计对象的外部环境和内部控制情况，有效的内部控制系统通常就是会计信息质量的重要保证。在内部控制健全的企业中，公允价值的计量更加准确和可靠。从企业内部会计实施环境和审计成本的角度考虑，我国的企业应健全自身内部控制系统，优化会计信息质量。而从审计实务的角度考虑，如果审计对象的公司内部控制机制处于良好状态，可以大大降低审计人员的工作量，提高审计的工作效率，还可以有效降低审计的风险。

（三）注重审计人员职业能力与职业道德培养

公允价值计量模式下的审计对审计从业人员的执业能力提出了更高的要求，我国要加大对教育培训的投入，培养具有公允价值观念、懂理论、会实务的会计人员，为公允价值得以全面使用创造基本条件。审计人员可以通过教育或定期与不定期培训的方式获取有关会计、审计、财务管理、经济法等多领域的知识，从而提高审计人员的业务能力、职业判断能力、分析及解决问题的能力。此外，职业道德的培养也不容忽视，客观、公正、独立是注册会计师必须要具备的素质，是执业的基础。如果缺少职业道德，一切都是无稽之谈。

新企业会计准则对公允价值计量属性的运用较多，需要加强对其的重视，公允价值计量模式增加了审计难度，加大了审计风险，提高了对审计人员专业胜任能力的要求，因此明确公允价值计量属性运用对审计调整决策的影响，对公允价值计量模式下审计风险的防范对策的研究显得尤为重要。审计人员也要提高职业素质，在实践中不断发现和解决问题，把好公允价值可靠性的最后一关，降低审计成本和审计风险。

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（作者单位：辽宁师范大学）