新金融工具准则对接实务

李玲

2017年3月31日 ，财政部对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行了修订，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。但从首批执行新准则的公司执行情况来看，由于金融工具及其准则较为复杂，企业对准则理解和运用的程度远远不够，又缺乏实务的指引，导致新旧准则衔接过程中出现很多错报，执行新准则后在金融工具的分类与计量、减值模型的建立与运用等方面更是错误百出。于是，经证监会、财政部协商，又重新规定了新金融工具、收入准则的执行时间：对符合2018年1月1日起施行的企业和有特别需要并符合相关条件的企业之外，其他公司原则上均不得提前适用新金融工具和新收入准则，即改变了鼓励企业提前适用新准则的做法。为了更好地指导企业做好新旧金融工具准则的衔接工作及执行新准则的准备工作，本文从实务的角度出发，为即将开始执行新金融工具准则的企业（非金融）制定了新旧准则衔接方案。

一、新金融工具准则衔接的实施方案内容

实施步骤 内容

1、梳理企业各类业务，确定金融工具范围 按照新准则要求对现有的所有业务进行整理，确定企业需要对接的金融工具范围

2、对金融工具进行重新分类和计量 提出分类原则，建立SPPI模型，确定业务模式，提出识别业务模式的方法及业务模式变更的方法，对需要指定的工具进行指定

3、重新判断与计量实施日的减值 确定减值模型，每一类减值模型的具体计算方法

4、设计和建立新的会计科目、报表体系，进行具体项目的对接 一对一进行科目的对接

5、披露（新的会计政策、新旧对接的影响） 新旧对接的影响表、新的会计政策的披露方式

二、新金融工具准则衔接具体实施方案

（一）梳理企业各类业务，确定金融工具范围

企业要做的第一个工作就是根据金融工具准则对金融工具的定义，梳理自身的各类业务，确定本企业需要对接的金融工具的范围。一个企业通常涉及的金融工具（旧准则体系下）会包括：货币资金、以公允价值计量且变动计入当期损益的资产、应收票据、应收账款、应收利息、其他应收款、坏账准备、持有至到期投资、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产、长期应收款;短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、长期借款、应付债券、应付利息、衍生工具等。我们将针对上述这些金融工具重新进行分类和计量。

（二）对金融工具进行重新分类和计量

对金融工具的分类工作包括对金融资产的分类和金融负债的分类，其中对金融资产的分类原则与旧准则相比差异较大，分类方法也相对复杂，而金融负债的分类就比较简单，与旧准则差别不大。

1.金融资产的分类。准则及其指南给出了金融资产分类与计量的判断流程，规定企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产;（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

上述是会计准则中从计量的角度进行的分类，而金融资产从其属性上也可以分为三类：债务工具、衍生工具、权益工具。在新准则下，衍生工具应直接分类为FVTPL;权益工具也同样直接分类为FVTPL，只不过在企业对非交易性权益工具行使指定权的时候，可以将其指定为FVOCI。只有债务工具及混合合同才需要进行SPPI测试和业务模式的评估。因此，我们在进行金融资产分类工作时，应首先判断其属性，将其分类为债务工具、衍生工具、权益工具三类。然后只需要对债务工具（包括混合合同）进行下一步的SPPI测试及业务模式评估，对非交易性权益工具行使指定权。

（1）SPPI测试。

准则中并没有明确对于债务工具的SPPI测试和业务模式评估的先后顺序，在实务中为了操作方便，我们更赞成首先进行SPPI测试。如果不能通过SPPI测试的，就默认作为FVTPL，除非其中的非交易性权益工具投资被在初始确认时指定为FVOCI。

①准则對SPPI测试衔接规定：

企业应当基于金融资产初始确认时而非本准则施行日存在的事实和情况为基础，对金融资产的合同现金流量进行评估。该条款很清晰的表述了SPPI测试的基准日是金融资产初始确认日而不是准则实施日。

②SPPI测试方法。

SPPI测试是基于单项合同进行的测试，虽然准则对SPPI给出了明确的定义，但是由于实务当中企业投资种类繁多，合同条款非标准化，如果企业没有建立自身的SPPI测试模型，规范其定性和定量的标准，则一定会出现测试标准不统一，导致分类混乱的局面。因此企业需要建立适合自己的SPPI测试模型，对需要测试的合同进行测试，当然对于可以很容易判断其是否符合SPPI特征的金融工具（例如货币资金）企业可以直接进行判定，并不一定需要通过模型进行判断。

③建立SPPI测试模型需关注的要点。

进行SPPI测试的基本原理就是判断其合同的本金及利息是否符合基本借贷安排，通常会考虑如下因素：

A.利息的构成要素中是否只是货币时间价值和信用风险、其他基本借贷风险、成本和利润的对价，不包含例如权益价格或商品价格变动敞口这类与基本借贷安排无关的特征;

B.分级金融资产的各个级别、底层基础资产是否符合SPPI，各级所承担的信用风险是否小于或等于底层基础资产平均信用风险;

C.是否存在例如杠杆因素、受限的索偿权、次级特征、其他与基本借贷安排无关的因素等。

D.在种类繁多复杂的投资条款中对一些特殊条款如何进行判定。

E.建立权的价值计算模型，规定其重要性水平。

通常合同条款中可能会包含如提前偿付权等权的特征。这时企业需要通过计算权的价值，来判断权的价值是否重要，是否影响其符合SPPI特征。这不仅要求企业建立权的价值计算模型，还要规定权的价值的重要性水平，例如占初始购买价格的百分比。

F.建立修正的时间价值计算模型，规定其重要性水平。

④常见的不能通过SPPI测试的投资条款（仅供参考）：

A.發行人将债务工具分类为权益;

B.修正的货币时间价值过高;

C.含减记条款，即发行人有权在一定条件下不支付本金和/或利息，对本金减记后的应付未付利息不再累积支付;

D.次级档的信用风险评级高于资产支持证券基础资产池未分级的情况下的信用风险评级;

E.基础资产为非金融资产，基础资产并非代表本金和利息的合同现金流量;

F.引入了权益价格、黄金价格、碳价格、排放权价格风险等。

（2）业务模式评估。

①准则中关于业务模式的衔接规定：

企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则相关规定评估其管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，还是以既收取合同现金流量又出售金融资产为目标，或者其他目标，并据此确定金融资产的分类，进行追溯调整，无须考虑企业之前的业务模式。

②进行业务模式评估要点：

A.业务模式是一种预期。

业务模式是企业基于历史情况、具体的经营管理情况对未来金融资产管理的一种预期策略，需要企业对未来的判断与估计。但是明显不可能实现的预期不能作为企业的业务模式。另一方面，如果企业在当时考虑了所有可获得信息，即使未来出现了与预期不一致的情况，也不构成前期差错，不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。

B.评估业务模式需要的原始资料依据。

界定一个企业的业务模式并非一纸说明就可以，必须基于企业的特定经营活动。所需要的相关证据包括但不限于企业对金融资产风险管理方式、向相关管理层及治理层报告金融资产业绩的方式、管理金融资产人员获取报酬的方式等。

C.评估业务模式是基于金融资产组合进行的评估。

企业需将金融资产按照管理层次分成若干个组合，并在组合层面上进行业务模式评估，而无需就单项资产进行评估。

D.企业需要建立自身的业务模式评估方法。

评估业务模式的过程中，有很多指标需要企业自己设定：例如较低频率或较小价值出售的定量标准、何种情况下出售并不导致业务模式的变更等。

2.实施日的指定。企业应该以施行日的既有事实和情况为基础，进行指定或撤销指定和评估。通常这种指定包括两种：

（1）为了消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（2）将非交易性权益工具（单项）投资指定 为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（不含符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具）

以上指定都是一经作出，不得撤销。

3.金融负债的分类衔接。金融负债的分类相对简单，与原准则差异不大，通常只有两种类型。除了非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成的金融负债、交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债分为按公允价值计量且其变动计入当期损益之外，其余均划入按摊余成本计量。特殊的包括金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量以及部分财务担保合同以及以低于市场利率贷款的贷款承诺应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

三、金融资产减值的衔接

金融资产的减值在实施日是要重新计量的，新准则的减值模型也已经发生了重大的变化，由原来的已发生损失减值模型改为预期信用损失模型。如果要做好对接工作，就需要企业按照新准则重新建立减值模型，进行减值的评估和计量。减值的衔接工作主要包括以下几方面：

（一）划分适用简易模型和一般模型的金融资产及其他适用金融工具减值规定的资产范围

企业的金融工具减值模型分为两大类，简易模型和一般模型。所谓的简易模型就是始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备;一般模型指的是三阶段模型，包括信用风险未显著增加、信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值、初始确认后发生信用减值三个阶段，每个阶段对减值的估计与计量均不相同。

并不是每一项适用金融工具减值规定的资产都可以自行选择可适用的减值模型，例如不含重大融资成分的应收款项和合同资产，只能适用简易模型，其余资产只能适用一般模型，只有包含重大融资成分的应收款项、合同资产和《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁应收款可以分别选择适用一般模型或者简易模型。在初始对接时，企业需要为有选择权的资产选择一个适用的模型。

（二）建立模型

1.建立简易模型企业需要做的主要工作。

①根据地理区域、产品类型、客户评级、担保物、客户类型等进行分组。

②确定不同组别的预计损失的计算方法。

2.针对一般模型企业需要做以下工作。

①划分风险组合。

②制定较低信用风险的标准。

③确定评估信用风险显著增加的方法。

④判断各种阶段的风险概率加权属性。

建立减值模型的难点在于确定不同金融工具的信用损失概率加权属性，它以历史数据为基础，并考虑前瞻性信息，需要管理层对历史信息的收集及对未来信息的估计与判断。当然准则中已经充分考虑到实务当中的可操作性，明确规定企业对金融工具预期信用损失的计量方法应当反映能够以合理成本即可获取的、合理且有依据的、关于过去事项、当前状况以及未來经济状况预测的信息。也就是说企业不需要支付大额不合理的成本去获取信息以更准确的估计减值金额。

四、初始实施日的计量

本次执行新金融工具准则，要求进行追溯调整，但不调整上年比较数而直接调整期初数。

五、衔接的披露

（一）报表和附注的披露

1.报表。实施新准则的第一年的资产负债表将同时包含新旧准则的报表项目，通常按照三个时点进行披露：上年年末数、本年年初数、本年年末数，所有者权益变动表的本年年初数中需披露上年年末数调整为本年年初数的过程。

2.财务报表附注。

（1）报表项目注释。

财务报表附注中对资产负债表报表项目的注释是对本年年末数及本年年初数的注释。期初涉及到新旧准则下有变化的项目需要披露变化过程。

例如：

应收款项

2017年12月31日

减：转出至以公允价值计量且其变动

计入其他综合收益的金融资产（新金融工具准则）

重新计量：预期信用损失合计

2018年1月1日

以摊余成本计量的金融资产合计（新金融工具准则）

（2）会计政策变更部分。

在该部分需要披露新旧变更的汇总表，清晰列报一个项目从旧准则转换到新准则中的轨迹。

（二）会计政策

首次实施新准则当年的财务报表附注中披露的会计政策，涉及到新旧准则有变化的项目应将新旧准则下的会计政策同时披露以方便报表使用者正确理解财务报表。

六、新旧衔接的案例讨论

我们以两家上市公司的应收账款和应收票据为例，分析企业新旧准则衔接工作是否正确：

（一）A+H中远海发2018年报

1.对于包含重大融资成分的应收账款及合同资产，该公司选择始终按照相当于存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。每家公司都应对有选择权的资产确定是否行使选择权。

2.其他应收款。本公司对于其他应收款始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。这一条的披露是错误的，其他应收款不在可选择简易模型的资产范围，其必须运用三阶段模型。

3.应收账款与应收票据上年年末数与本年年初数金额一致。这传递了两个信息：

一是在实施日没有重新计量坏账准备。我们认为这种情况下一定是有问题的。因为新准则与旧准则的减值模型已经完全不同，且新准则是预期信用损失模型，严格来说应该比在旧准则下计提的减值准备更多才合理，新旧准则减值准备完全一致肯定是不正确的。

二是企业的业务模式。在执行新准则期初企业仍然列报在应收账款和应收票据项目的表明这些应收账款和票据的业务模式是准备持有至到期，归类为按摊余成本计量。那么从企业的情况看这种业务模式是否正确呢？

从该公司2017、2018年年报披露情况看，该公司应收票据的期末余额很小，披露该公司无已贴现未到期票据，也未披露有应收账款保理业务，从表面数据看作出摊余成本计量的分类没什么问题。

（二）杭钢股份2019年一季报

披露的2018年12月31日与2019年1月1日应收票据及应收账款余额完全一致，均为19.4亿元，这同样存在以下两个问题：

坏账准备没有重新计量，根据新金融工具的预期信用损失减值模型不合理。

分析该企业对应收账款及应收票据的业务模式。

该公司2018年12月31日、2017年12月31日已贴现未到期票据分别为：36亿、33亿元，说明该公司有较大的应收票据贴现需求，如果公司的经营模式没有较大改变的情况下，这种用票据贴现取得流动资金的模式不会发生改变，那么企业将应收票据和应收账款全部分类为摊余成本计量就存在较大的问题。

（作者单位：中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）云南亚太分所）