我国干线机场管理会计模式应用研究

■/ 张 晔

国内机场行业中，干线机场有着地域覆盖面广、业务占比大且兼具“公益服务”和市场化运作的特性，但在经营管理中存在一些普遍性问题。

一、管理会计概述

（一）管理会计产生的基础

泰罗提出标准成本管理与控制的概念，使得管理会计成为宏观经济学、微观经济学、管理学、会计学、数学、统计学、心理学和组织行为学等多学科的发展成果与融合。企业为了提高精细化管理水平，最大限度地减少管理所占用的资源和降低管理的成本，获得更高效率、更多收益和更强竞争力，就要精于切中要点，抓住运营管理中的关键环节，使管理标准具体量化、考核、督促和执行。通过利用财务会计资料和其他相关资料，采用会计、统计和数学的方法对企业的各项管理活动进行预测、决策、规划、控制并对执行结果进行评价和考核，最大限度的调动各方面的积极因素，从而取得最佳的经济效益。

（二）管理会计的常用方法和模式

管理会计的常用方法是实现管理会计目标的具体手段，是企业具体应用管理会计时所采用的战略地图，滚动预算管理，作业成本管理，本量利分析，平衡计分卡等模式、技术和流程的统称。每种方法和模式都能在一定程度或某方面实现企业的管控目标，但各有其适用性和优缺点。另外，管理会计工具方法和模式也不是一成不变的，他们会随着实践发展，环境变化而不断丰富完善。

在企业营运的不同阶段，如分析预测，经营决策，日常管理和绩效评价等阶段，均有一些常用的方法和模式。

其中，分析预测作为管理会计工作的起点，是决策分析的前提，内容包括销售预测、成本预测和资金需求量预测等。主要方法有集合意见法、专家判断法（特别是德尔菲法）、高低点法、加权平均法和销售百分比法等多种方法。

经营决策，体现在如何充分合理的利用企业现有的人力、财力和物力等资源方面。包括产品定价决策，生产决策，成本决策等，主要方法有弹性定价策略，本量利分析和计划评审法等。

日常管理，通常采用的是预算管理，重点使用的是成本管控。是将战略落实到部门的工具，也是根据实际修正战略的手段，着重以标准成本制度为基础。主要的管控方法有：固定预算和弹性预算，增量预算和零基预算和确定控制标准，做好差异分析等。

绩效考核，应用得当会促进目标的达成，反之，则会产生负面影响，使企业原本和谐、稳定的气氛受到破坏，制约企业的发展。目前比较先进的绩效评价系统是平衡计分卡，常用的绩效考核方法有：收入完成百分比和贡献率等。这些使管理者清晰分辨影响企业整体业绩的关键因素“是什么和为什么”。

（三）管理会计的发展特点

通过对上述基本管理会计模式的分析，可以看出管理会计模式的出现和运用是以满足市场环境的变化、生产经营的需要等产生和发展的。具有实践性、专业性、科学性和系统性等特点。实践性是指这些模式都具有很强的实践指导意义，并且通过运用能够取得良好的效果。专业性是指这些模式都是运用经济管理的理念和方法不断地满足日常管理的需要。科学性体现在理念、方法都符合客观实际，有一定的检验基础和指导意义。系统性表现在每一个方法都不是孤立的，各种方法相互联系，完整的服务于提升企业管理会计水平。

二、我国干线机场管理会计模式的应用现状与存在的主要问题

（一）干线机场运用先进管理会计模式尚处于起步阶段

机场是重要的公共基础设施，在国民经济发展、国家安全保障和快捷运输服务中发挥了重要的作用。我国机场经历了军民合一阶段、政企合一阶段，集中体制改革阶段和机场属地化管理阶段等四个重要阶段。其中，2002 年到2004 年的属地化改革影响深远，仅十多年间中国民用机场在数量、规模、安全服务水平和基础设施建设等方面都有了长足的进步，多数干线机场从原民航总局直管的政策性亏损单位转变为由省属的独立经营、自负盈亏的企业，才开始将管理会计作为经营抓手提升到重要的管理日程。2009 年，国务院正式颁布了《民用机场管理条例》，其中明确了机场的公共基础设施定位，机场在经营管理上有别于其他生产类企业，不能仅仅通过经营指标来衡量管理的水平。尤其是有一定规模的干线机场，在当地有一定影响力，一方面国家和地方政府大力支持，另一方面行业优势能带来较好的收益。在经营中，运用管理会计的意愿并不迫切。但随着来自高铁的竞争加剧和航空业国际化发展的进程加快，一些经营管理方面的矛盾日益凸显，借鉴先进的管理会计模式加以应对显得极为必要。

（二）干线机场在管理会计模式的运用上缺乏规范性和系统性

目前，我国的干线机场在经营管理过程中或多或少会用到一些管理会计模式，比如预算管理，但缺乏全面系统和规范运用。从组织架构看干线机场基本都是企业集团式管理，有的作为集团的子公司，有的作为集团的分公司，还有的与集团“一套人马，两块牌子”。受到企业集团“集权式”和“分权式”管理的不同选择，自主经营性方面有一定差异，因此造成大部分干线机场依旧遵循既定的管理模式，不能完全按照现代企业经营管理的六个环节分别规范和系统借鉴和使用先进管理会计模式，因此要做到规范系统地运用先进管理会计模式，就需要在顶层设计上给予关注或在经营管理方面给予充分的授权，真正实现“以管过程为主变为以管结果为主，以管运营为主变为以管资本为主”。

（三）干线机场财务信息系统建设不能很好满足经营数据完整性要求

在数字化信息时代，信息已经逐渐深入到各项管理工作中。干线机场管理会计的信息化建设不仅可以优化管理流程、降低成本、提高效率、科学整合资源，还能够有效防止信息错报和造假，使管理更加精确化，管理数据更加及时准确，最终提升核心竞争力。就大部分干线机场的实际情况来看，其使用的信息化系统缺乏完整性，造成信息“孤岛”现象。生产有统计系统，财务有收费系统，合同有管理系统，建设费有专业系统等等，系统划分边界不清，内容不完整，有重复也有缺失，造成了数据零乱，费时费力，既不符合现代管理会计系统化思维，又不及时有效正确放映经营的成果，对运营管理没有发挥应有的效果。

（四）干线机场较广泛采用全面预算管理，但运用不规范，效果待提高

各干线机场均已开展并不断完善全面预算管理，以期提高经营效率和管理水平，但仍存在诸多问题，成效大相径庭，严重影响了机场的可持续发展。主要体现在：一是组织体系不规范，作用发挥不充分。预算的决策、预算的组织以及预算的执行三个层面没有发挥相应的作用。甚至有的仍然错误的认为预算管理只是财务部的职责，预算执行缺乏全过程、全方位和全员性。二是预算与公司战略相脱节。不同的部门分别负责预算和战略的编制与汇总，制定的预算与机场的战略关联度低，甚至不相符。三是疏于对全面预算指标的设定和修正。设计预算指标时未全面考虑企业生命周期、战略目标等重要影响因素，也很少将平衡计分卡等考核体系嵌入预算管理中，同时也未全面考虑市场环境、生产流程等变化对指标体系产生的影响。四是预算控制，没有找到真实影响因素，无助于改进。执行预算时，多数关注的是节约了多少成本费用，而对其影响的因素（即成本动因）没有进行科学深入地分析，也就无法对日后预算管理的改进提供宝贵经验。五是预算考评指标单一，激励不足。考核多是以收入、支出为基础的量化指标，缺乏将具有行业特色的安全、服务类（如旅客满意度，安全服务评定等）和公益性质等非财务指标和管理指标纳入考核体系，不能有效反映员工的努力程度，不能达到更好的引导效果。

（五）干线机场成本观念单一，管控方式较粗放，缺乏有效管理手段

干线机场成本构成大同小异，包括人工成本、折旧费、运行服务费（含维修维护费、能源费、绿化环卫费）和管理费用，财务费用等。其中：折旧费占比相对较大，费用可控性弱。人工成本，由于行业性质，具有一定的刚性。管理费用占比较小，财务费用与日常经营管理相关度不大，所以重点是对运营服务费的控制。通常的成本管控是根据滚动成本预算，分解成本控制指标，通过层层授权审批对成本加以控制等。在成本预算编制时主要关注增量成本，对项目业务量和成本构成合理性审核力度不够。成本管理过程中，更加关注合同签订和结算手续合规性方面，对成本费用发生的合理性缺乏了解和实质性的控制。在成本分析时，仅限于项目执行进度和成本大类的完成情况分析，对于资源成本消耗、作业成本消耗、成本价格合理性等相关的成本分析基本处于空白状态。

（六）干线机场扁平化管理推广不力，绩效考核与评价有待完善

现代企业管理最明显的一个标志就是管理机构的扁平化。好处在于可以加快信息传递速度，使决策更快更有效率，同时可以减少人员、降低成本。干线机场也在不同程度推行扁平化的管理，然而与扁平化相伴而生的是分权管理，一方面，使得每个部门管理者有更大的自主权可以进行更好的决策。另一方面，对每个部门管理者权限范围内的业务清晰界定。现实中，不能充分放权，责权利不清晰。因此，无法用经营数据来衡量企业管理的好坏。

现代企业管理以绩效为中心，管理博士沈东军在《组织智慧：21 世纪企业盛衰的秘密》中说到“人们只会做你考核他们的事情，而不会做你愿望的事情。这是人的本性，难以改变”。当前干线机场在管理会计方面，非常注重企业和个人的绩效管理，然而在指标评价上更多的采用生产指标、经营指标和国有资产保值情况等进行评价，很少能站在顾客角度、学习与创新能力方面全面运用“平衡记分卡”的理念进行评价。因此考核评价不能通过企业目标和业绩指标之间的“因果链”来反映，管理者也很难看到并分析影响企业长远业绩的各种关键因素。

三、对策建议

（一）树立现代企业管理意识，干线机场以全面预算为核心发挥管理会计优势

自机场属地化改革后，企业化经营的基本思路已经确定。干线机场要树立现代企业管理意识，形成和现代企业制度相适应的组织管理制度和领导体制，不断探索高效的运营管理模式及市场的竞争策略。要高度重视管理会计，实践先进的管理会计模式，提升企业管理水平。要在科学论证和预测的基础上追加干线机场投融资额度，在评价目前生产效率和资源利用率的基础上，进行规划，避免浪费。更要加强信息系统的开发和建设及相应人才培养，人才知识结构的提升和素质提高。

古人云“凡事预则立，不预则废”，全面预算管理模式是现代企业管理会计的核心。做好预算管理，一要重构机场全面预算管理组织体系。建立适应机场价值管理的全面预算管理机构，除了建立决策、工作和执行等预算运行机构，还应该建立决策参谋及预算风险管控机构，形成一体化运作，构建三位一体的预算组织体系。二要加强机场预算和公司战略的对接。没有预算来支撑的公司战略，定是无本之木；没有公司战略来引导的预算，定是无的之矢。既要保持公司运营和战略的一致性，又要根据战略合理地、有效地分配资源。为了结合企业战略并兼顾短期目标与长期发展，需将价值分析方法和机场战略相融合，同时改变预算编制基础并拓宽预算管理视野，最终使预算管理更完美的与机场战略对接。三要加强预算和财务战略协同性。财务战略以资金的形式反映企业战略，引导其他战略。在对机场价值进行分析后，应结合外部环境与内部资源，利用SWOT分析法等确定适合本机场的财务战略，采取各种财务策略，细化实施的过程，做好财务战略评价，出现偏差应及时纠正。最后，要建立信任合作机制。孤掌难鸣，合作是机场预算管理发挥作用的基础。信任又是合作的基础，信任可以促进预算的相关利益者实现合。

（二）干线机场需要加强财务制度建设，明晰财务治理结构

干线机场业务范围大多都涉及机场运营、建设、商贸和物流等多个板块，呈现成员企业多，业务范围广，要结合运用多种管理会计模式等特点。在管理中首先加强制度建设，一般来说制度建设分为三个层次，一是基本制度，要明确管理会计体系、财务治理结构等基本管理会计框架；二是思路和纲要，要明确各类型业务的管理会计思路和纲要；三是管理会计模式，要明确适合的管理会计的模式与方法，比如，部门公司化管理，全面预算管理和资金管理模式等。通过制度详细、完整地规范主要的管理会计工作，使公司有统一的标准，提高管理效率，实现信息可靠。

从财务治理结构来看，首先，要明确财务组织架构，在多级母子公司关系中，一般包含三层财务组织架构，第一层，财务决策机构，包括董事会，经理层和财务总监或总会计师等；第二层，管理会计机构，包括财务部和分子公司的董事会，经理层；第三层，财务经办机构，包括职能部室和下级机构财务部门。其次，要明确组织架构的责权利关系，将管机构、管人、管钱和管事的财权分别进行规范，明确界定不同类型的财权在母子公司之间如何进行集权和分权。既要在人、财、物等各方面对分子公司有掌控，又要防止子公司积极性受到伤害，因此需要在两者之间找到一个平衡。最后，要落实日常监督和激励、处罚过程中去，明确奖惩、监督措施，促使各级财务人员能够公正、廉洁、高效和严谨的工作。

（三）干线机场应注重理论与实际的结合，充分发挥各种管理会计模式在企业管理中的作用

1.运用产品定价管理模式，提高干线机场收费价格标准。机场做定价决策，要充分考虑商品价值，成本消耗，服务的质量，供求与市场环境变化等因素。按照成本为基础的定价也是民航局价格管理部门的管理要求。鉴于机场运营的系统协调性、强制安全服务标准和其他公益性属性的特点，造成单项成本归集范围实际测试时不好清晰的划分，固定成本标准也无法确定，测算中可以结合实际成本法，引进机会成本法的思路，为测算工作和后续价格谈判提供依据。

2.建立干线机场成本信息化控制制度，标准化成本体系，挖掘成本潜力，对成本实行全过程控制。干线机场的成本控制应改变现有的财务事后控制，逐步建立起由全体员工参与，全流程和全方位的成本管控体系。首先，全流程推进成本信息化管理。将成本数据的采集融入合同审批、项目结算等环节，实现原始单据信息电子化。其次，系统性评估各项资产，机场是重资产经营行业，资产的运维成本将在其可控成本中占有较大的比重，通过定期或不定期的资产系统性评估，将能够在很大程度解决成本管理短期决策问题。第三，增加采购的财务事前审核，在采购前需对采购范围相符性和价格标准合理性等进行审核，在流程设计上实现成本的闭环管理。第四，建立科学的成本评价模型和标准成本数据库。成本管控离不开分析和评价。通过分析每类资产或服务的物料消耗、工时消耗、价格等，建立本机场的历史成本参照。每年度按资产所处位置绘制成本地图，区分成本投入金额多少。

3.科学合理运用业绩评价与考核，正确树立员工经营价值观。业绩评价与考核，是管理会计模式应用的关键环节。干线机场应建立的业绩考核制度有经营业绩考核、工资效益联动考核、安全考核和管理层考核、部门负责人考核、任期考核等。考核的实质是促进各考核对象将企业战略转化为行动。在考核对象的划分上应结合业务特色区分为机场运营类、经营管理类企业和项目建设类，再设置差异化指标体系。在考核内容上导入平衡计分卡管理理念，增加风险控制的评价内容。

（四）干线机场管理会计中可以引进“阿米巴”经营理念，确定责任中心，内部模拟市场化经营，激发活力，提高效率

近年来，一种新的“中和”了市场协调与管理协调的经营管理方式——“阿米巴”模式，帮助众多企业降低成本，提高收益，快速响应市场，建立竞争优势。正如创始人稻盛和夫曾说，阿米巴模式绝不是让经营管理变得轻松而产出卓越绩效的捷径，恰恰相反，该模式的应用需要企业经营者持之以恒的努力。按照正确的理论和成功的经验进行努力就显得尤为重要。

为了提高干线机场整体经营效益，以“阿米巴”经营理念为指导，运用“利益驱动”和“利益约束”的经济杠杆，建立“分灶吃饭”为基本的运作方式，使得业务的盈利与亏损和核算单元的盈利与亏损清晰可见，在充分发挥“大公司”的资源平台整合优势的同时充分利用“小公司”灵活、敏锐、创新特质来赢得市场，最终促进公司发展壮大。

结合干线机场的实际情况，干线机场可以通过“部门公司化”践行“阿米巴”管理理念，可以视单独核算的部门为一个个“阿米巴”，让部门负责人模拟当法人，树立经营意识，调动提质增效的积极性，培养经营管理人才。实施过程大体要分五步走，第一步，要确定责任中心并区分其核算类型，除了公司综合管理、纪检监察等部门和党团工会等承担行政职能的机构可以通过费用考核进行管理，不再核算内部收支，剩余市场、经营和保障等部门应该按照属性确定为利润考核型；第二步，确定责任中心的资源投入和产出的内外部边界，在此基础上进行效益或成本分析，其核心是资源配置模式的转变。第三步，明确内部收入、成本的确认范围并确定内部购销原则，使得机场内部各部门模拟市场化经营。可以简化决策机构和行政部门提供服务的内部购销核算。为了反映真实运营状况和减少无效的划分工作，成本计入范围中可以剔除机场为安全、服务等公益属性而必须支付的成本，如跑道、候机楼和安检设备等折旧，进而将管理精确到可控的收入和成本方面。第四步，计算各责任中心的经营业绩，扣除人工以外，通过计算“单位时间附加价值”来横纵对比各责任单位的效率，各责任单位也可以自己历史数据进行纵向对比，反映经营管理的效果，为充分放权激发经营活力奠定基础，“阿米巴”经营的背后是权力和责任匹配和管理的精细化。第五步，树立正确的人生哲学，如公平，诚实，为他人做贡献等，是这项工作能否有效的前提，如果没有这层保障，产生的结果是费时费力，反倒凭空增加了很多的内部消耗。当然，考核与激励也是必不可少的，应把“对其他阿米巴的贡献”等纳入考核体系，确保企业实现最终整体目标。