“苹果公司避税案”评析及启示

刘子涵

外交学院，北京 100044

一、苹果公司避税案介绍

苹果公司连续数年被评为“全球最具价值品牌”，同时也是全球市值最大的公司，高额的利润应当对应高额的税额，但苹果公司却通过各种避税手段规避了高额税负。

2013年5月20日，美国国会参议院国土安全委员会下属的常设调查委员会首先向外界出具了有关苹果公司避税的40页报告，报告主要分为三个部分，分别为该调查委员会的调查摘要、美国的税收原则和法律概述以及对苹果公司的案例研究，从宏观到具体的层面对苹果公司的避税行为进行了剖析。报告显示从2009年到2012年，苹果公司使其440亿美元的应税离岸收入得以规避。同年5月21日，该常设调查委员会在参议院召开听证会，就苹果公司的避税行为进行听证并展开调查。该听证会由民主党参议员卡尔-莱文与共和党参议员约翰-麦凯恩主持，听证会针对苹果公司将大量现金储备游离于美国之外、双重否定美国与爱尔兰纳税人身份、利用成本分摊协议转移利润、苹果公司的避税策略等问题向苹果公司高管进行了质询，而包括蒂姆-库克在内的苹果公司高管则一一否认了指控，并认为苹果公司已缴纳了足额税负，且苹果公司作为美国纳税大户为美国提供了大量就业机会，履行了其社会责任，除此之外，苹果公司还建议修改美国税法。

苹果公司的这一做法立刻引起了全球税务部门的关注。在经济全球化的时代背景下，跨国公司避税行为泛滥，严重影响一国的税收安全。本文以苹果公司为例，从法律角度论述国际避税行为的弊端，并从中吸取经验教训，全方位的规制相关行为，保护国家税收收益。

二、国际避税概念的基础理论分析

（一）国际避税法律性质剖析

国际避税是指纳税人利用国家 （或地区）与国家（或地区）之间税法征收的差异、漏洞合理地逃避或者减轻其在跨国交易活动的跨国所得在其居住国或者所得来源地国本当依法承担的纳税义务。针对国际避税的法律性质，学术界主要存在合法说、违法说、脱法说三种学说。

1.合法说。合法说认为，国际避税行为是通过某种公开的或者形式上不违法的方式减免税负，属于法律允许的行为。既然是法律所允许的行为，从强调程序正义的角度看，一些学者认为国际避税是合法行为，并不应被法律规制。

该学说的主要缺点在于既然已经认定国际避税行为为合法行为，则无法为各纳税主体的国际避税行为提供法律规制的依据，各纳税主体在钻法律漏洞的同时而无需承担相应的法律后果，长此以往会造成避税行为泛滥，给一国的税收安全造成恶劣影响。

2.违法说。违法说则认为避税行为虽然并不违反法律规定，但其行为会损害国家税收利益，对国民经济生活产生消极影响，长此以往，会破坏市场公平竞争，形成恶性循环，导致纳税人自身利益受损，法律对避税行为没有禁止性规定的原因在于法律的滞后性，纳税人的避税行为并不被法律所提倡，若从强调实体正义的角度来看，既然国际避税行为会对一国财政收入、市场经济平稳运行造成损害，则国际避税行为仍应属于违法行为。

违法说的缺点在于，若认为避税行为是“违法”的，则模糊了避税行为与偷税行为的界限，违反了司法领域“法无禁止即可为”的基本原则，也不利于对公民财产权益的保护。

3.脱法说。脱法说介于违法说与合法说的中间地带，国际避税行为在形式上并未触犯法律，而在实质上损害了一国的财政收入与市场经济的平稳运行，故而国际避税是一种游走在黑与白之间的行为，法律无法对其进行有效规制。

该学说的缺点仍在于，若认为避税行为是一种中间行为，同样会造成实践中无法有效规制避税行为的缺点，易形成避税行为的泛滥，从而影响一国税收安全。

因此，本文认为国际避税行为的法律性质应以采纳“违法说”为主。国际避税行为客观上损害了一国的税收安全，是一种以合法形式掩盖非法目的的行为，违反了《民法总则》所确定的“公平原则”“诚信原则”等基本原则，只有确定国际避税行为是违法的，才可以为国家规避、限制国际避税行为提供法律依据，为加强反避税制度的建设奠定基础。

（二）国际避税主要方法分析

1.纳税主体的跨国移动

对于自然人来说，各国主要综合考虑居住地与居住时间作为行使税收管辖权的依据，这就为自然人进行国际避税行为提供了可能。自然人可以通过改变居住地或缩短在一国的居住时间的方式规避在一国缴纳赋税的义务。

对于法人来说，不同国家对某一法人主体是否可以认定为本国纳税人采用不同标准。在法人团体的居民身份认定上，各国采用的标准大致分为注册地、实际管理和控制决策地、主要办事机构所在地三种。 如中国在认定居民纳税企业时采用的是注册成立地和实际管理机构所在地相结合的标准，而美国以注册成立地作为居民法人认定的唯一标准，不同的认定标准会对企业的税收缴纳产生根本性影响。纳税人可以通过改变管理机构所在地、控制决策地或在注册时选择赋税较低的国家作为注册成立地等方式，产生双重或多重不征税的效果，以规避高额税负。

2.征税对象的跨国移动

（1）通过避税港减免税负。“避税港”主要指在国际上对所得税征收较低税率甚至是不征税的国家和地区，在经济全球化的大背景之下“避税港”这一概念已不再是新鲜事物。各大跨国公司争相将其 “基地公司”入驻到全球著名的避税港所在地，如开曼群岛、爱尔兰、巴拿马等，之后跨国公司便可将其在全球所得的利润与资金转移到位于避税港的基地公司旗下，基地公司对于其所拥有的资金、利润就可以按避税港所确定的税率缴纳相应的所得税、财产税，从而为企业减少高额的税负。

（2）关联企业的转让定价。关联企业是指相互之间存在直接或间接控制关系的公司，如母公司和子公司、总公司与分公司等等。也正因如此，关联企业在交易的时候并不依照独立交易原则和正常价格确定交易条件，在其相互交易时往往会确定一个特殊的价格。

由于各国税率的不同，各关联公司通常会分别设立在高税率国家与低税率国家，位于高税率国家的公司可以向其位于低税率国家的关联企业出口货物，并确定一个明显低于市场价格的转让定价，从而将利润从高税率国家转移到低税率国家；同样，位于低税率国家的公司也可将其管理成本转移到其高税率国家的关联企业，确保位于低税率国家的公司保持一个较高的盈利水平同时缴纳较少的企业所得税。

3.国际税收协定的滥用。国际税收协定是指有关国家为了协调彼此间在所得税方面的税收收益分配关系，开展国际税务行政协助而签订的明确彼此间权利义务的协议文件。 国际税收协定本是为了避免双重征税而签订的，其适用对象通常也只是缔约国居民，但国家之间签订的税收协定可能会被企业利用而最终产生减免税负的效果。

没有资格享受国际税收协定中规定的税收优惠条件的第三国公司，通过在拥有税收协定当事国内设立导管公司作为中转，间接享受相应作为缔约国居民的税收优惠政策，减轻或避免其本应缴纳的税额。

（三）国际避税负面影响

1．影响一国财政收入。税收是国家财政的重要来源，保证一国的税收安全对该国的财政稳定有着十分重要的作用。无论是从宏观的角度还是从微观的角度，都要十分重视税务问题。而正如上文所言，包括苹果公司在内的“避税”行为是在不违反国内法律的情况下减免税负的做法，这在一定程度上为法律规制这种行为提出了挑战，若动辄几百亿美元的税负得以规避，则对一国的财政收入将是巨大的打击。国家无法得到充足的财政收入，会间接影响医疗、教育等公共支出，最终损害到一国国民的利益。

2．不利于市场经济下其他企业的公平竞争。市场作为商品经济发展到一定阶段的产物，具有趋利避害的属性，一公司的避税行为会影响原本相对公平、稳定的市场秩序，打击其他严格履行纳税义务企业的积极性，甚至会造成其他企业纷纷效仿，从长远看最终也会危及市场本身。

三、苹果公司避税方式剖析

苹果公司规避的税额之高让人难以置信，其避税方式绝非局限于单一的避税手段，而是由多种方式相配合，环环相扣，形成完整的避税体系。具体而言，整个避税过程可分为三步：否定美国与爱尔兰纳税人身份——运用成本分摊协议与转让定价协议转移利润——利用打钩规则逃离监管。无论是哪一环节都不难发现，相关法律对苹果公司的相应行为并未做出禁止性规定。

（一）利用纳税人身份认定标准不同使ASI等公司成为非税收居民

无论是美国还是爱尔兰均将纳税企业划分为居民企业和非居民企业，居民企业负有无限纳税义务，无论是境内收入还是境外收入，均须缴纳全部税款；非居民企业仅就该国境内的收入承担纳税义务。美国与爱尔兰采用不同的标准界定居民企业身份。美国依据注册地认定居民企业，只要注册地在美国，就是美国的居民企业；爱尔兰将公司核心管理控制地作为界定居民企业的唯一标准。两个国家不同且唯一的界定标准给苹果公司这样的跨国公司避税创造了极大的空间。

苹果公司在美国注册，根据美国税收相关法律规定，其为美国纳税人。而该公司1980年在避税天堂爱尔兰又设立了一个全资子公司——苹果国际运营公司，之后的几十年间苹果国际运营公司作为母公司在爱尔兰设立了苹果欧洲运营公司、苹果国际分销公司、苹果零售欧洲控股公司等公司，同时又远赴亚洲在新加坡设立苹果南亚公司，又以苹果欧洲运营公司为母公司在爱尔兰设立了苹果国际销售公司。这些公司大部分虽设立于爱尔兰，但其业务几乎均不在爱尔兰而在美国，按照美国与爱尔兰税法的差异性规定，这些公司的注册地不在美国，故其并非美国税法所规定的居民企业；同时，虽然以上公司的注册地在爱尔兰，但在爱尔兰并不进行实际运营，显然这些公司也非爱尔兰税法上规定的居民企业。居民企业身份的双重否认使得在爱尔兰设立的一系列苹果公司子公司成为苹果公司避税的最好工具，任何国家都无权对该公司的全部收入收取税款。这也就是苹果公司在几年内三百余亿美元收入，占到苹果全球净利润30%的部分得以避税的主要原因。

（二）通过转让定价避税

苹果公司将全球业务人为地分为以美国为主的美洲部分与非美洲部分 （即全球其他部分），其中美洲部分由苹果公司负责，非美洲部分由设立于爱尔兰的苹果国际运营公司负责。苹果公司委托全球各地第三方制造商制造的包括 iphone、ipad、macbook在内的大量产品，由苹果国际销售公司低价买入，再转手高价卖给其他分销公司，这样非美洲业务所带来的利润又留在了苹果国际销售公司，即留在了低税率的爱尔兰而非进入高税率的美国。通过转口贸易，有形商品并不进入爱尔兰境内便直接转卖给第三方，在减少进出口报关手续的同时也降低了相应税负。苹果公司非美洲业务带来的利润就这样转移到了苹果国际销售公司之下，涉及百亿美元的利润就这样远离了美国，从而不受美国税法约束。

（三）利用成本分摊协议转移因知识产权产生的利润

苹果公司作为全球最为知名的高科技企业，其所拥有的包括知识产权在内的大量无形资产是保证其源源获利的关键。苹果公司研发的各项技术、拥有的知识产权等各项资产都是在美国本土完成，其所有权以及由此产生的利润理应都归于苹果公司所有。但为了减免税负，苹果公司与其两个子公司苹果国际运营公司和苹果国际销售公司签订成本分摊协议，由苹果国际运营公司和苹果国际销售公司负责苹果公司研究与开发支出，由苹果国际销售公司获得苹果公司各项无形资产的使用权并获得由此产生的利润，知识产权的所有权为获得美国高度发达的知识产权保护而分配给苹果公司。因此，知识产权产生的巨大利润便划归到爱尔兰的苹果公司名下，与此同时，再结合“纳税人身份认定导致的双重不征税”及“爱尔兰的低税率”的共同作用，知识产权产生的巨大收益便排除在各国应税项目之外。

（四）利用打钩规则逃离监管

苹果公司这种利用海外低税收国家设立关联企业并通过倒买倒卖来逃避税收的行为在世界上有诸多先例可循，各国为应对这一行为，也创制了一个新的概念——受控外国公司，即跨国公司的控股股东将开展公司业务的营业机构设立于或直接注册于其他低税收国家。同时，为防范利用低税率国家与高税率国家法律上的差异进行避税，各国也设立了相应的受控外国公司法，来对该行为进行监管。美国作为世界第一大经济体，其受控公司法规也走在世界前列，美国受控公司法规定受控外国公司标准为：若一个注册于外国的公司，其股权总额50%属于外国股东，而美国股东每人所握有股权在10%以上，这些公司即可认定为受控外国公司。而受控子公司的业务收入作为股息被分配给母公司时，美国要对该部分依美国税法征税。

显然苹果公司在境外设立的各公司符合受控外国公司的定义，也就是说这些海外公司仍应向美国政府缴纳税款，只是缴税的时间会因为股息分配时间的拖延而延期。但美国税法的另一项规定——“Checkthe-box”（打勾规则）为苹果公司逃脱美国法律监管提供了渠道。

“打勾规则”由著名的美国国内税务局制定并由美国国会于1996年通过。依据该规则，纳税人可自主选择某一实体在税法上的认定，选项中包括“公司、合伙企业或不视作实体”等几种情形，在美国只有“符合条件的实体”才能进行“打勾”，法规同样列举了一些“不符合条件的实体”，而这些“不符合条件的实体”只能视作“公司”，对于“符合条件的实体”若不进行打勾，美国法律也为其提供了默认的分类。

苹果公司便利用该规则将其旗下的各子公司均选择为“非纳税实体”，从美国税法上看，打勾规则得以突破受控外国公司法规，由于苹果公司旗下的各子公司均被认定为“非纳税实体”，苹果公司与其外国子公司之间的交易以及多个外国子公司之间的交易变认定为一个纳税实体内部的交易，各子公司从美国税法上看不再是独立实体，各子公司在此期间产生的利润、股息，也就无需在美国纳税。

四、苹果公司避税案对中国的启示

（一）我国税法避税规制现状

依据表中数据，近些年来，企业所得税在我国财政收入中的比重逐年增加。企业所得税已成为维持我国整体税收稳定、财政安全不可忽视的力量。而以苹果公司为代表的大型跨国公司，动辄几百亿美元的避税行为若发生在我国，会给我国的税收收入、财政收入造成巨大损失。

而我国目前并无专门的反避税立法，相应反避税制度在我国的 《企业所得税法》《税收征收管理法》等法律中皆有相关规定。《税收征收管理法》颁布于1992年，并于1995年、2001年、2015年进行了三次修改，属于税收程序法。该法第36条规定了关联企业间有关转移定价的反避税制度，且调整主体不仅包括外资企业，也包括所有的国有、私营企业在内的全部内资企业。

颁布于2007年的《企业所得税法》中的“第六章——特别纳税调整”规定了几种特殊反避税制度包括关联企业间的转移定价反避税制度、成本分摊协议反避税制度以及利用避税地反避税制度等，同时第一次在我国引入一般反避税制度，即该法第47条，缓解了应对避税行为法律存在滞后性的缺点，为法院自由裁量提供了法律依据。

《企业所得税法》的颁布，标志着我国一般反避税制度与特殊反避税制度并存的反避税体系基本形成，为维护税收安全、打击不合理避税奠定了基础。

（二）我国税法避税规制存在的问题

1．针对特殊反避税制度缺少相应的认定程序。我国《企业所得税法》等法律虽规定了转移定价、避税地、成本分摊协议、预约定价等行为构成避税，税务机关有权依法进行收缴。但我国法律并未规定相应的认定程序，对于某种行为如何认定成转移定价、成本分摊协议等缺少相应法律规定，造成执法机关查处避税行为时无从下手抑或滥用职权的现象发生。

2．法律责任较轻。《税收征收管理办法》仅规定关联企业在进行转移定价时，税务机关可以进行合理的调整，同样的在《企业所得税法》中也仅规定了纳税主体在进行各种不合理避税行为时，可以由税务机关补征税款，而未规定纳税主体的法律责任。我国税法缺少罚款、滞纳金等相应法律责任的规定，造成了纳税主体违法成本较低、执法机关权威性低等问题，不利于对纳税主体的避税行为进行规制。

3．法律法规不完善。我国仅在《企业所得税法》《税收征收管理法》两部法律中规定了反避税制度，而在其他税收法律、有关税收的暂行条例中，均未规定反避税制度。对于其他税种中存在的避税行为，法律依然不够健全，需要立法机关加紧立法，弥补避税漏洞。

4．反避税法律制度存在滞后性。避税行为作为跨国企业增加其利益的一种方式，为各跨国企业所普遍采用。跨国公司应对市场变化极其灵活，新型避税行为层出不穷，成文法本身存在的滞后性也造成了我国法律中相应的反避税条款无法完全应对各种避税行为。

（三）如何加强对我国境内避税行为的规制

1.通过立法堵住税法上的避税漏洞。避税之所以频发，究其根本原因是法律未禁止相关行为，故而该行为虽不当但却合法，在法律划定的范畴内进行商业活动，这本无可厚非，但实践证明该行为对国家及市场产生了极其恶劣的影响。我国法律虽在法律中规定了某些行为构成避税，但仍缺少相应认定程序与认定标准，急需制定或更新相关法律规范。

年份 企业所得税收入 税收收入 全年财政收入 企业所得税收入占财政收入比重2015年① 27125亿元 124892亿元 152217亿元 17.8%2016年② 28850亿元 130354亿元 159552亿元 18%2017年③ 32111亿元 144360亿元 172567亿元 18.7%

（1）坚持注册地与实际管理机构所在地相结合的身份认定标准。2007年通过的《中华人民共和国企业所得税法》与国际接轨，将企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。显然我国在对居民企业定义时，采用了注册地及实际管理机构所在地择一的标准，这样一来，类似于苹果公司利用双重纳税身份否定避税的行为在中国得到根本上的清除。企业所得税法对企业身份认定标准的确立，便于中国的企业所得税法与对外签订的税收协定的衔接与配合，有利于维护中国的居民税收管辖权。

（2）细化判定成本分摊协议是否符合公平交易原则的操作措施。成本分摊协议是集团内部对成本及收益等的划分，但该划分是以独立交易原则为基础。我国《特别纳税调整实施办法（试行）》第七章对成本分摊协议的具体适用程序进行明确，第七十一条指出“成本分摊协议执行期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不相配比的，应根据实际情况做出补偿调整”。显然在成本及收益分摊时，我国更加强调 “实际”，以各公司实际支出成本的依据作为其应当分得成本的计算基础，而非仅凭当事人之间的约定就作出判断，这一规定在一定程度上有积极意义，但是却缺乏具体的操作程序。成本分摊协议在备案后，由哪个机关来监督在实际经营过程中各当事人的实际成本支出及监督的具体措施为何，若被发现参与方的收益与成本不相配比的情况下，有关机构对各参与方应当采取何种措施，这些问题都是急需解决的，也是实践操作所必需的，在立法进程不断推进过程中，对以上事项要做出细化。

2.加强国际税务合作。税收是各国财政收入的主要来源，关乎各国经济、社会、民生的发展。同时，经济全球化对世界各国均产生着不可抗拒的影响，各国间的相互作用愈加明显，在全球化的背景之下，跨国公司的数量越来越多，涉及的国家数量也在不断地增加，其利用各国制度间差异避税的行为给多个国家造成损失。各国不能再局限一己之利的范围内，而要用长远的眼光相互协作，为实现利益最大化而携手努力，加强沟通，紧密合作，在加强税收监管的同时推动经济的稳步增长。

注释：

①中华人民共和国财政部.（2016-01-29）[2018-03-10].http：//gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201601/t20160129_1661457.html.

②中华人民共和国财政部.（2017-01-23）[2018-03-10].http：//gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201701/t20170123_2526014.html.

③中华人民共和国财政部.（2018-01-25）[2018-03-10].http：//gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201801/t20180125_2800116.html.