实施注册会计师行业惩戒对审计质量影响的分析

张丁文 王一曼

随着社会主义市场经济的繁荣，各方经济利益关系越发复杂，注册会计师的专业性和独立性使得其成为经济市场上不穿警服的“经济警察”。这一特征使得注册会计师成了企业拉拢的对象，部分执业者做出违背执业道德甚至违反法律的行为。在此情况下，中国注册会计师协会出台实施了一系列管理办法对注册会计师的执业行为进行规范和约束，对于违反规定的注册会计师将根据规定进行行业惩戒。随着行业惩戒的实施和完善，注册会计师的审计质量逐步提升。这无论是对于注册会计师行业还是经济社会的发展都具有积极作用。

本文首先介绍行业惩戒的性质以及注册会计师行业惩戒的分类、目的和意义。并从注册会计师和会计师事务所受惩戒情况以及上市公司财务报表和内部控制审计报告意见类型三个方面的近几年数据进行分析。发现在行业惩戒的实施与完善过程中受到惩戒的注册会计师和会计师事务所的数量在逐步降低，而注册会计师在审计过程中所出具的非无保留意见在缓步增多。这些变化趋势都证明了注册会计师行业惩戒的实施在一定程度上提升了审计质量。

一、行业惩戒的性质

注册会计师协会作为行业协会，对整个行业起到了规范监督的作用。行业协会具有对于行业内人员以及行为的惩戒权，此种惩戒权指的是在法律法规中明确授予行业协会有权对其成员实施惩戒的行为，这种“类行政行为”的权力性质事实上是政府让渡了部分行政权力。对于注册会计师执业质量的监督需要完善的惩戒体系，自2008年10月15日起施行《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》《中国注册会计师协会惩戒委员会暂行规则》《中国注册会计师协会申诉委员会暂行规则》。中注协对于会员违规行为给予的惩戒分为训诫、通报批评以及公开谴责。将会面临惩戒的情况包括违反《注册会计师法》中规定的行为、违反注册会计职业道德规范的要求、违反会计师事务所质量控制准则的规定、违反注册会计师审计准则的规定以及因违法违规行为受到行政处罚或刑事处罚。惩戒的严厉等级从低到高依次是训诫、通报批评和公开谴责。其中若是违反《注册会计师法》以及因违法违规行为受到行政处罚或刑事处罚的将直接给予通报批评或公开谴责。而违反其余规定的都是按照事件情节的严重程度分别给予严厉程度依次提升的训诫、通报批评以及公开谴责。

二、行业惩戒对审计质量的提升作用

注册会计师人数众多，会计师事务所数量的繁多，给行业监管带来了挑战。证监会对事务所的监管是消极式的，具有滞后性，往往在发现上市公司存在财务造假之后才开始对会计师事务所进行审查。中国注册会计师协会实施的行业惩戒在一定程度上改變了这种滞后性，对尚未发生的违规行为具有一定的震慑作用。每年抽查20%的会计师事务所进行执业质量检查，加大了对会计师事务所审计质量的监管力度。实施注册会计师行业惩戒的目的在于完善会计师事务所执业质量检查制度，强化会计师事务所执业质量保证体系，明确规范对违规行为的惩戒标准，维护行业形象。惩戒制度的实施很大程度上提高了注册会计师的执业质量。一旦注册会计师或会计师事务所受到惩戒，他们的声誉也会随之受到影响，就会使目标客户怀疑其信誉而选择其他事务所，从而导致客户流失、业绩下滑。面对如此严重的后果，注册会计师在审计工作中就会更加严谨规范，恪守法规。如此，审计质量也相应提高。

三、2012-2017我国注册会计师行业惩戒情况分析

审计业务作为会计师事务所的主要业务，对被审计公司经济利益产生重大影响。事务所以及注册会计师在执业时难免会遇到妄图通过非正当交易来实现自身利益的企业，这使得一些职业道德和职业素养不够完备的执业人员做出了违背道德甚至法律的行为。部分在灰色地带攫取利益的会计师和事务所在行业惩戒办法刚颁布时并没有意识到其严重性，随着行业惩戒的全面实施才意识到监管的严格和后果的严重。以中国注册会计师协会所公布数据为基础，对2012-2017年注册会计师和会计师事务所行业惩戒情况进行数量方面的分析，具体情况见表1。行业惩戒作为对于注册会计师和事务所的约束，注册会计师和事务所都意识到监管和惩戒的严格而越发谨慎，按照法律法规的要求认真完成工作，不敢轻易弄虚作假，从而使得受到惩戒的注册会计师和事务所总体数量都开始下降。

2012-2017年被惩戒的注册会计师数量和会计师事务所数量的变动大致相同且保持稳中有降的趋势。曲线在2012-2013年有短暂的上升趋势，这是由于2011年中国注册会计师协会修订发布的《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》中扩大了惩戒的适用范围，在《注册会计师法》的基础上增加了《证券法》《公司法》等，一旦违反上述法律法规都将受到相应的惩戒。在2013-2014年度开始呈现出明显的下降趋势并逐渐趋于平稳，说明行业内已经充分意识到惩戒办法的严厉而严格按照法律法规推进业务。虽然下降的趋势并非明显的直线下降，但是随着经济发展和教育程度的提升，注册会计师的数量和会计师事务所的数量其实是在逐年攀升。在这种背景下，虽然基数在不断扩大，但惩戒数量还是呈现出平稳态势。并且执业者被惩戒的现象事实上无法完全消除，能够维持稳定状态也足以看出行业惩戒的实施对于提升注册会计师和事务所职业素质和审计质量的积极影响。

四、上市公司财务报表审计意见体现审计质量变化的分析

每一年上市公司都会披露年度财务报表审计报告，这对于投资者来说是了解信息的重要渠道。而注册会计师作为独立于上市公司以及投资者的第三方，要审查其财务报表是否合乎法规，是否真实完全地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，随后如实出具审计报告。根据中注协网站的公开数据， 2011-2017年度上市公司内部控制审计报告意见类型总体情况见表2，非无保留意见的总数量虽然有上升趋势，但还在无序地上下波动。由于上市公司的总数量也呈现持续稳定上升，所以在这种情况下单独分析非无保留意见总数的变化趋势并不准确。

引入非无保留意见占当年公司总数量比率能够更加直观地观察到非无保留意见数量的变动情况。2011-2017年度上市公司内部控制审计非无保留意见比例变动，可以清晰地看出非无保留意见占公司数量的比例有明显的上升趋势。非无保留意见占公司总数比例的升高就意味着有更多的注册会计师对上市公司的年度财务报表出具了非无保留意见，而这种趋势伴随着行业惩戒的实施和完善同步发生。在每年行业惩戒数量下降的同时有更多的非无保留意见被出具，更多的上市公司的问题被披露。这不仅能够促进上市公司更加专注于自身实力的加强而不是通过粉饰报表来提升企业价值，而且表明更多的注册会计师和会计师事务所对于审计业务更加严格。这也从侧面证明了行业惩戒对于提高审计质量的积极影响。

五、上市公司内部控制审计意见体现审计质量变化的分析

上交所2010年的通知要求上市公司在披露年报的同时披露内控报告，并鼓励有条件的上市公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价，进而披露审计机构对内部控制的评价意见。2011-2017年度上市公司内部控制审计报告意见类型总体情况见表2，可以看出近7年来上市公司内部控制审计报告非无保留意见数量逐渐增长，这也表明审计执业者在内部控制审计方面更加严格。高质量的内部控制审计报告提高了内部控制信息披露的质量，能够将准确、真实的内部控制信息传递给公司的领导者，从而使其及时对管理规定做出调整及高效决策。

2011-2017年度上市公司内部控制审计中非无保留意见所占的比例呈现明显的上升趋势。这是由于注册会计师行业违规行为惩戒办法的实施，使得会计师事务所在进行内部控制审计时更加规范、严格。因为害怕被处罚，注册会计师在进行内部控制审计时就不能像早期凭借监督制度的不完善而出现合謀行为并出具大量无保留意见。非标意见比例的上升也证明了注册会计师实施行业惩戒的正确性和有效性。在惩戒制度的监督下，内部控制审计报告的质量显而易见地得到了提升。高质量的内部控制审计报告不仅能够保证企业的长期可持续发展，而且能在一定程度上减轻财务报表审计的任务量。

六、结语

通过对注册会计师和会计师事务所行业惩戒数量以及上市公司财务报表审计报告和内部控制审计报告的观察和分析，发现注册会计师行业惩戒的实施对于审计质量具有积极影响。注册会计师行业惩戒的实施提升了审计工作的公正性与严谨性，完善了我国对会计师事务所和注册会计师行业的检查监督体系，提高了注册会计师的执业质量。

（作者单位：郑州航空工业管理学院）

参考文献：

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