“一带一路”下跨境电子支付的税收征管问题——由尼泊尔禁止微信支付事件引发的法律思考

□陈 静

一、跨境电子支付的国际税收管辖问题

“一带一路”沿线国家在政治经济环境方面的差异较大，贸易支付形式未能统一，给交易主体带来了更多的不确定性。在数字经济的大背景下，衍生出了新兴的货币支付结算方式，其中中国的微信和支付宝支付在全国范围内已经相当普及。不仅如此，随着一带一路相关基础设施的完善，越来越多的游客前往一带一路沿线国旅游。微信和支付宝便捷的支付特点，使得它们成为大多数游客到东盟国家旅游时的首选支付方式，这种新兴的支付方式即是跨境电子支付。然而，这种支付方式在跨境使用的过程中还有许多不成熟之处，缺乏相应的监管措施。典型的例子就是尼泊尔禁止中国游客在尼泊尔境内使用微信支付的事件。

（一）跨境电子支付的定义

判定电子支付行为是否跨境，不应局限于结算终端所在地点进行判定，还应考虑自然人流动的因素来补充判定。国家外汇管理局于2015年1月下发的《支付机构跨境外汇支付业务试点指导意见》第2条可以作为参考帮助我们理解跨境电子支付。基于此，我们可以对跨境电子支付做出如下定义：跨境电子支付是指交易主体不直接发生资金的往来结算，第三方支付机构通过搭建支付平台充当支付媒介，实现资金在各交易主体之间的划转，其中涉及到的交易主体包括银行、买卖双方，只要有一方交易主体是境外的，即可认为是跨境电子支付。

（二）跨境电子支付机构的法律地位

跨境电子支付机构属于第三方电子支付机构的一种特殊支付机构，特别地，支付宝在用户服务协议中明确表明其提供的是中介服务，在各类交易中只负责办理资金的托收托付业务。可见，支付宝已将自身定义为中介服务机构，在交易过程中发挥用户管理人的作用。法律主体的权利能力是指享有权利的同时承担相应的义务，这可以判定法律主体在特定的法律关系中的主体地位。对于如何判定跨境电子支付机构的法律地位，理论界看法不一，主要有“商业银行论”、“支付组织清算论”和“非金融机构论”。

（三）跨境电子支付服务中各方法律关系

从交易对手来看，跨境电子支付服务主要有两种模式：一是消费者位于境外，商户位于境内。二是商户位于境内，消费者位于境外。两者都通过跨境电子支付平台进行交易。尼泊尔禁止微信支付事件属于第一种模式，因此本文以第二种支付模式为例分析各方法律关系。在分析上述法律关系之前有必要了解一下在尼泊尔禁止微信支付事件中跨境电子支付的流程。各方法律关系如图2所示：其中境内消费者和境外商户属于买卖合同关系，境内消费者和跨境电子支付机构属于中介支付服务合同关系，跨境电子支付机构和境外商户属于平台合作关系，跨境电子支付机构和中国银行属于委托支付合作关系，中国银行和尼泊尔银行属于支付结算关系，尼泊尔银行和境外商户属于委托支付结算关系。另外，中国和尼泊尔的税务征管部门分别负责对境内消费者和境外商户这端的交易进行征税，双方相互协作进行情报交换。交易行为只要发生在中国或尼泊尔税务部门负责的区域，当事国即可基于来源地税收管辖权主张征税。

图1 正常情况下资金流向图

图2 各方法律关系图

特别地，正常情况下的税收征管法律关系如图3所示：中国税务部门在网络节点获取境内消费者和跨境电子支付机构的资金流动信息，并据此征税。尼泊尔税务部门在网络节点获取尼泊尔银行和境外商户的资金流动信息，并据此征税。

图3 正常情况下的税收征管法律关系

该案中，尼泊尔禁止微信支付事件的导火索正是资金发生了不正常的流动，非正常情况下的资金流向图如图4所示：资金从境内消费者的账户流出，流向跨境电子支付机构，然后流向中国银行，最后越过尼泊尔银行直接从中国银行流向了境外商户。

图4 非正常情况下资金流向图

非正常情况下的税收征管法律关系如图5所示：中国税务部门获取资金流动信息的网络节点同正常情况下的一致，而尼泊尔税务部门获取资金流动信息的节点发生了变化，前移到了中国银行和境外商户这一网络节点。然后中国银行和尼泊尔税务部门的税收情报交换机制不成熟，尼泊尔税务部门不能直接从中国银行获取资金流动信息，资金流动信息的获取还需凭借两国银行间的税收情报交换。

图5 非正常情况下的税收征管法律关系

二、跨境电子支付中存在的税收征管问题

（一）税收利益难以分配

所谓税收管辖权，是指一国当局对特定的主体征税的权力。国际公认的两个税收管辖权基本原则：一是属人主义原则；二是属地主义原则。基于属人主义原则产生的管辖权也叫居民管辖权。按照属人主义原则的理解，一国拥有对其国民来源于境内和境外的收入享有税收管辖权，即该国居民对其来源于全球范围内的收入承担纳税义务。依照属地主义原则的标准，一国只对来源于其领土主权范围内的经营所得和劳务所得征税，对纳税人的国籍和居住地没有要求，该管辖权也称收人来源地税收管辖权。当居住国政府和收入来源地政府同时对同一笔收入主张税收管辖权时，即来源地税收管辖权和居民税收管辖权发生冲突时，便需要思考如何在两国之间合理分配税收利益。在本案中，尼泊尔当局认为，中国的游客在尼泊尔境内消费产生的收入属于海外收入，尼泊尔基于来源地税收管辖权享有税收征管与收益权。

（二）应纳税额难以确定

随着数字经济的快速发展，交易过程中商家普遍开具电子发票，这种方式高效便捷，但也存在一些问题，比如说电子数据极易被更改。加上电子支付具有隐蔽性的特点，纳税人通过运用高科技技术来隐藏、掩盖相关交易信息，使税务部门难以发现电子数据被更改的地方，比如纳税人对销售网站渠道采用加密、授权的方式限制特定人员的访问。网络技术的非法应用加大了税务机关确定应纳税额的难度，为纳税人偷漏税提供了可能，使得计税依据的真实性缺乏保证。本案中，位于尼泊尔的中国商户私自将支付二维码换成中国境内的二维码，篡改交易信息，造成相关交易发生在中国境内的假象，使得尼泊尔无法知道有多少收入是绕过尼泊尔的，从而无法确定具体应税额。

（三）纳税发生时间难以确定

通过跨境支付的方式结算交易资金，交易双方具有多元性的特点，交易完成后，双方主体便各自分散。税务部门通过对交易主体进行逐一询问的方式来核查交易发生时间，显得复杂繁琐。信息网络灵活性和隐蔽性的特点可以让网络上显示出来的交易时间滞后，这给商家推延纳税提供了机会，而尼泊尔的银行这方又无法全面掌握交易信息，这些因素都使跨境电子支付的纳税时间难以界定。我国现行的纳税时间确定方式主要有两种，一种是根据支付方式来确定，另一种是依照收到货款的方式来确定，但无论按哪种方式，跨境电子支付的隐蔽性、灵活性、交易主体多元性等特点使得税务机关难以确定跨境电子支付相关主体的纳税时间。

（四）纳税地点难以确定

在数字化经济的背景下，常设机构往往是以虚拟的方式存在的，如中国商人在跨境电子支付平台上提供商品进行交易，这时就不存在物理概念的有形的常设机构。应将常设机构做广义的理解，该常设机构可以是虚拟化的，不要求具有物理化的存在，具有显著经济特征也可视为符合规定。

三、健全跨境电子支付税收征管机制

（一）加强纳税主体的纳税意识

税务部门可以从以下几个方面强化纳税主体的纳税意识：第一，要求经营主体在从事生产经营活动之前完成一定量的税法课时的学习。第二，加强对纳税人的财会账簿的检查，一旦发现收支不符，即刻责令重做账簿，并停止相应的生产经营活动。第三，提供界面优良的网上纳税申报与缴纳平台，纳税人如果定期申报纳税，连续几个纳税期都没有违法记录，可以加大对这类纳税人的税收减免力度。

（二）引入中间商登记交易信息

首先，只要交易发生在尼泊尔境内，就应该对此笔收入进行登记。其次，审核交易发生的时间。最后，跟踪交易发生地点。中间商在中尼双方进行税收情报交换的过程中发挥了重要的媒介作用。

（三）确定MAP前置程序

由于“一带一路”沿线国的经济发展水平不一，经济发展程度高的国家基于维护经济主权的考虑，倾向于通过司法程序解决税收争端。而经济发展程度高的国家国内与税收相关立法尚不完善，当局处理税收争端的能力不足以与国际接轨，会倾向于通过协商的程序解决。因此，把MAP程序作为仲裁前置程序，构筑多元化的纠纷解决机制，可以平衡处于不同经济发展水平国家的利益。

（四）实现数据信息共享

网络数据信息共享依托于政府与政府间的数据交换、政府与社会间的数据交换、社会与社会间的数据交换，共享第三方机构、一体化公共服务网站、互联网数据和其他数据。这些数据通过同步共享提取，然后进行两国税务部门的内部共享。一方面，这有助于发现逃避境外税收征管的收入，防止税收流失。另一方面，能避免因重复征税而引起的征税过高问题，维持税收中性原则。

（五）完善税收情报交换制度

BEPS行动计划的内容包含了打击国际逃避税的内容，今后中国在与尼泊尔进一步完善双边税收协定时可以把这部分内容写入到协定中，并同步修改国内立法以适应协定的变化。在新的税收情报交换制度还没制定出来，可以依照现行的中尼税收协定中关于情报交换的内容进行适用，日后再逐渐完善。

四、启示

为了提高跨境电子支付交易中相关纳税主体的税收遵从度，当事国应建立健全与跨境电子支付相关的税收征管机制。在税收征收管理过程中，提高纳税主体的纳税意识；引入中间商登记交易信息；确定MAP前置程序；实现中尼网络数据信息共享；完善税收情报交换制度。通过上述措施的实施，及时发现并修补税法漏洞，防范交易相关主体的逃避税行为，营造良好的营商环境，让两国人民共享跨境电子支付带来的便利。